新時代我國服務貿易蓬勃發展，2019年我國服務貿易進出口總額達到54152.9億元人民幣，我國知識密集型服務進出口額同比增長10.8%，高于服務進出口整體增速8個百分點，其中，電信計算機和信息服務延續快速增長態勢，進出口增速達到18.9%。服務貿易的大力發展提升了我國在全球價值鏈中的地位，為中國經濟的高質量發展提供了內生動力。與有形商品貿易相比，服務或無形資產具有生產與消費過程統一性、無形性、獨特性、交易數字化、虛擬化等特點，跨境轉讓服務或無形資產為各國政府帶來復雜的稅收征管問題。

　　我國關于服務或無形資產跨境貿易的增值稅征收管理，在《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）中，規定境內的單位和個人銷售的部分服務和無形資產適用增值稅零稅率，如提供國際運輸服務、向境外單位提供的完全在境外消費的研發服務等；境內的單位和個人銷售的部分服務和無形資產免征增值稅，如工程項目在境外的建筑服務、向境外單位提供的完全在境外消費的電信服務、知識產權服務等。

　　但是，對境外企業提供的服務或無形資產增值稅征收管理，36號文規定，在境內銷售服務、無形資產應當征收增值稅。具體是指服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；所銷售自然資源使用權的自然資源在境內等情形，相關規定較為籠統，沒有明確區分Business-to-Customer（B2C）和Business-to-Business（B2B）交易。在B2B交易中，單一位置實體（Single Location Entity，SLE）和多重位置實體（Multiple Location Entity，MLE）的交易如何征稅也沒有做出明確的規定。

　　隨著跨境轉讓服務或無形資產貿易額的不斷增長，正確界定商品稅的管轄權、提高征收效率、避免非故意不征稅，成為我國稅收征管中亟待解決的難題。本文借鑒經濟合作與發展組織（OECD）關于跨境轉讓服務或無形資產的相關規定，以案例的形式，分析B2B跨境轉讓服務或無形資產增值稅的征收管理，為我國增值稅制度的完善提供政策建議。

　　二、OECD關于B2B跨境轉讓服務或無形資產增值稅的征收管理規定

　　隨著增值稅在世界范圍內的不斷推廣，截至2018年，全世界大約有168個國家（地區）征收了增值稅，增值稅收入成為這些國家（地區）重要的稅收來源。增值稅的課稅管轄權通常遵循兩個原則：生產地原則（Origin Principle，又稱原產地原則，以下簡稱“OP原則”）和消費地原則（Destination Principle，又稱目的地原則，以下簡稱“DP原則”）。在OP原則下，由商品和服務的生產地按照本國增值稅相關規定征稅；在DP原則下，由商品和服務的消費地按照本國增值稅相關規定征稅。

　　在經濟全球化的過程中，商品和服務貿易迅猛增長，各國增值稅制度間的相互影響越來越深刻，雙重征稅和非故意不征稅的風險越來越高，因此需要在國際貿易過程中進行增值稅的國際協調。在跨境貨物貿易中，使用DP原則征稅已成為國際通行做法，但是在跨境服務貿易和無形資產轉讓中，是否使用DP原則還未形成共識。OECD在跨境轉讓服務或無形資產的增值稅國際稅收合作與協調方面開展了相關工作，先后出臺了一系列文件，包括2001年《電子商務背景下跨境轉讓服務或無形資產的消費稅指南》、2003年《消費稅指引》、2006年開始起草《國際增值稅/貨物及服務稅指南》等。這些文件提出，企業進口服務或無形資產時，應當充分抵扣進項稅，跨境轉讓服務或無形資產時，各國政府應遵循DP原則征收增值稅。

　　在B2B交易中，跨境向非居民企業提供服務或無形資產，消費地就是接受方營業場所（如總部、注冊辦事處或分支機構）所在地。但是，當各國使用不同標準確定實際消費地時，可能會引起稅收競爭或逃稅。OECD建議統一依據商業協議判斷消費地，并推薦在B2B交易中使用逆向征收機制，即由接受服務或無形資產企業直接將增值稅稅款繳納給所在國的稅務機關，同時，可以申報抵扣進項稅額。

　　隨著全球服務貿易的強勁增長，國際間增值稅協調問題不再限于電子商務，服務或無形資產跨境貿易中增值稅扭曲現象非常普遍，阻礙了經濟增長和商業活動。為解決這些問題，OECD發布了《國際增值稅/貨物及服務稅指南》（以下簡稱“2015指南”），旨在確保各國增值稅體系相互作用，促進國際貿易發展。2015指南對跨境轉讓服務或無形資產做出較為詳細的規定，其中B2B交易按照交易實體，分為SLE和MLE兩種情形。SLE是指獨立的法律實體，不論是否具有共同所有權，這些法律實體僅在各自的稅收管轄區有生產經營場所，在其他地方沒有經營業務。典型特點是服務或無形資產接受方（以下簡稱“客戶”）只有一個生產經營場所。MLE是指獨立的法律實體在多個稅收管轄區建立生產經營場所，開展生產經營活動。典型的特點是客戶在不同稅收管轄區有多個生產經營場所。下面分別介紹SLE和MLE情形下B2B交易的征稅原則。

　　2015指南關于B2B交易的一般規則規定：在跨境轉讓服務或無形資產時，應當按照DP原則征稅；對不同的交易對象和交易實體，按照交易模式不同，規定了不同的增值稅征收方法。

　?。ㄒ唬㏒LE情形下的B2B交易

　　在SLE情形下，由接受服務或無形資產的一方所在地征稅，客戶所在地通常參考商業協議確定。協議通常包括服務或無形資產提供各方以及各方的權利和義務，據此來判斷交易的實質，鑒別交易提供方和消費者。判斷依據主要包括訂單、發票、資金流等，協議也未必都是紙質形式，郵件、線上訂單、各種形式的支付方式等都可以作為交易的判定依據。對于SLE情形下的B2B交易，以客戶所在地為征稅地。具體分為以下幾種情況：

　　1.一國企業直接向另一國企業提供服務，以客戶所在國為征稅地。

　　2.跨國公司通常會從經濟利益角度考慮，在一個稅收管轄區建立采購中心，進行集中采購，簽訂一份大額的全球采購協議，再由采購中心向全球關聯企業提供服務。關聯企業與采購中心簽訂服務協議，關聯企業相當于客戶，由各關聯企業所屬國征稅。采用逆向征收機制，這些企業按照所屬國的增值稅稅率繳納增值稅，并可以申報抵扣進項稅額。

　　3.跨國公司為了降低成本，指定一家關聯企業為資金支付中心，供應商與跨國公司及其子公司簽訂商業協議，并提供服務或無形資產，但由資金支付中心付款。在資金流與服務流不一致的情形下，由協議中的客戶按照所屬國增值稅稅率繳納增值稅。在逆向征收機制下，客戶承擔計算銷項稅款的義務，稅率按照客戶所屬管轄區規定的稅率，并有權利按照所屬管轄權的規則抵扣進項稅額。

　　（二）MLE情形下的B2B交易

　　對于MLE情形下的B2B交易，當客戶在多個稅收管轄區有公司，征稅權屬于使用服務或無形資產的公司所在地。

　　這里的“使用”就是企業出于生產經營需要而使用，不論是為了連續生產的中間使用，還是出于生產經營的一般使用。稅收管轄區采取一系列方法識別客戶的哪個公司使用了服務或無形資產，以及該公司所處的位置在哪里。通常使用以下方法：

　　1.直接使用法。直接使用法強調直接使用服務或無形資產的公司所在地擁有征稅權，該方法適用于在商業協議中明確規定了具體使用服務或無形資產的公司。在提供服務或無形資產時，供應商和客戶都有必要的信息來進行恰當的稅收處理，商業協議可以為稅務主管當局提供恰當的審計線索。但是該方法不適用以下情形：一是供應商不知道或者簽訂商業協議時無法確定，客戶的哪個公司使用服務或無形資產；二是服務或無形資產被客戶位于不同稅收管轄區的多家公司使用。

　　2.直接交付法。直接交付法強調服務或無形資產直接交付的公司所在地擁有征稅權。采用該方法，征稅權直接分配給服務或無形資產交付的公司所屬管轄區。例如，在提供餐飲或現場培訓等服務時，該方法在確定服務或無形資產交付地時很有效。供應商和客戶在提供服務時就很明確知道直接交付地，并且在商業協議中體現出來，供應商和客戶因而可以獲得恰當的稅收待遇。同時，服務提供時間及商業協議也為稅務管理當局提供了審計線索。

　　3.再分配法。該方法適用于外部供應商向MLE提供服務或無形資產，由MLE中的一家公司全部使用，或位于不同稅收管轄區的其他公司部分使用，再根據內部再分配協議在使用方之間進行分攤。跨國公司通常為了實現規模經濟效應，集中安排范圍較廣的服務，如管理、技術、金融、商業服務等。這些服務的成本首先由接受服務或無形資產的公司承擔，隨后在使用服務或無形資產的公司間進行分配。這些公司在內部再分配協議的基礎上，根據所得稅、會計記錄和其他管理資料，來確定它們各自使用服務或無形資產應負擔的份額。

　　三、案例解析

　　下文擬結合OECD關于跨境轉讓服務或無形資產的一般規則，以A公司、B公司的交易為例，分析DP原則的應用。共分為五種情形：案例一是SLE下兩個獨立法人交易的納稅義務判定；案例二是SLE下三個獨立法人開展兩項獨立交易的納稅義務判定；案例三是SLE下全球采購中心的納稅義務判定；案例四是SLE下建立資金支付中心的納稅義務判定；案例五是MLE下采用再分配法確定納稅義務。

　　案例通用背景資料：A公司為實際經營地位于日本的人力資源服務供應商，B公司為實際經營地在中國的某電子產品制造公司。增值稅稅率分別為：中國6%，日本8%，澳大利亞10%，韓國10%。

　　（一）案例一：SLE下兩個獨立法人交易中納稅義務判定

　　背景：A公司、B公司除了在其本國有實際經營地外，在其他地方都沒有構成可以征收增值稅的生產經營場所。B公司為提高其人力資源管理水平，與A公司簽訂商業協議，購進其先進的人力資源服務，年服務費50萬元人民幣（單位下同）。圖1顯示了SLE下兩個獨立法人交易的納稅義務判定。

　　DP原則的應用分析如下：

　　根據2015指南中關于B2B交易的一般規則，長沙公司注銷，客戶B公司實際經營地位于中國，所以，中國擁有對該跨境勞務增值稅的征稅權。即日本對于A公司的勞務出口給予零稅率，中國對于B公司的勞務進口征收增值稅。同時，B公司購進服務環節對應的增值稅稅款可作為進項稅額抵扣。不考慮其他項目，B公司年應納增值稅稅額=50×6%=3萬元，可抵扣進項稅額為3萬元。

　　通過商業協議約定的服務接受方來判斷服務消費地，便于納稅執行，并且整個過程中A公司、B公司均不產生實際的稅收負擔，實現了稅收中性。

　　（二）案例二：SLE下三個獨立法人開展兩項獨立交易的納稅義務判定

　　背景：A公司、B公司間的商業協議及增值稅關系同案例一，為了更好地為B公司提供服務，A公司與實際經營地位于中國的C公司簽訂協議，C公司向A公司提供中國人力資源市場調查咨詢服務，年服務費10萬元。日本的增值稅稅率為8%。圖2顯示了SLE下三個獨立法人開展兩項獨立交易的納稅義務判定。

　　DP原則應用分析如下：

　　在A公司與B公司的商業協議及增值稅關系保持不變的情況下，A公司與C公司簽訂新的商業協議產生了新的增值稅關系。根據A公司與C公司簽訂的商業協議可以判定：C公司為服務提供方，A公司為服務接受方，即中國的C公司向日本的A公司出口服務。

　　根據2015指南中關于B2B交易的一般規則，作為客戶的A公司實際經營地位于日本，日本擁有對該跨境勞務增值稅的征稅權。中國對于C公司的服務出口給予零稅率，日本對于A公司的服務進口征收增值稅。同時，A公司購進服務環節對應的增值稅稅款可作為進項稅額抵扣。不考慮其他項目，A公司年應納增值稅稅額=10×8%=0.8萬元，可抵扣進項稅額為0.8萬元。B公司的納稅分析同案例一。

　　在本例中包含兩個商業協議，稅款征收方分別為中國、日本。A公司、C公司服務的最終消費者均為B公司，采用此種征稅方式并不影響中國的稅款征收，因為A公司向B公司的收費已包含了其支付給C公司的價款。整個過程中A、B、C公司均不產生實際的稅收負擔，實現了稅收中性。

　?。ㄈ┌咐篠LE下全球采購中心納稅義務判定

　　背景：A公司、B公司逐漸發展為跨國集團公司。A公司有兩家子公司：C公司位于中國，D公司位于澳大利亞。B公司有兩家子公司：F公司位于日本，G公司位于澳大利亞。B公司為了節約采購成本，設立位于中國的全球采購中心E公司。E公司直接向A公司集中采購集團的人力資源服務，簽訂采購協議（協議3-1），E公司直接支付300萬元給A公司；A公司與其子公司C公司、D公司分別簽訂金額為150萬、75萬的人力資源服務分包協議（協議3-2、協議3-3），由C公司向E公司、B公司提供服務，費用分別為50萬元、100萬元；由D公司向G公司提供服務，費用75萬元；E公司與B公司、F公司、G公司簽訂費用分攤協議（協議3-4、協議3-5、協議3-6），費用分別為100萬元、75萬元和75萬元。圖3顯示了SLE下建立全球采購中心的納稅義務判定。

　　DP原則應用分析如下：

　　1.協議分析

　　（1）在協議3-1中，A公司為服務提供方，E公司為服務接受方，即日本的A公司向中國的E公司出口勞務。

　?。?）在協議3-2中，C公司為服務提供方，A公司為服務接受方，即中國的C公司向日本的A公司出口勞務。

　　（3）在協議3-3中，D公司為服務提供方，A公司為服務接受方，即澳大利亞的D公司向日本的A公司出口勞務。

　?。?）在協議3-4中，E公司為服務提供方，B公司為服務接受方，不涉及跨境勞務，按照中國國內增值稅規則確定。

　　（5）在協議3-5中，E公司為服務提供方，F公司為服務接受方，即中國的E公司向日本的F公司出口勞務。

　?。?）在協議3-6中，E公司為服務提供方，G公司為服務接受方，即中國的E公司向澳大利亞的G公司出口勞務。

　　2.增值稅征管分析

　　六份商業協議中，除協議3-4外，其他五份協議均涉及跨境勞務，根據2015指南中關于B2B交易一般規則：

　　（1）依據協議3-1，客戶的E公司實際經營地位于中國，日本對于A公司的服務出口給予零稅率，中國對于E公司的服務進口征收增值稅，同時E公司購進服務環節對應的增值稅稅款可作為進項稅額抵扣。不考慮其他項目，E公司年應納增值稅稅額=300×6%=18萬元，可抵扣進項稅額為18萬元。

　?。?）依據協議3-2，客戶A公司實際經營地位于日本，中國對于C公司的服務出口給予零稅率，日本對于A公司的服務進口征收增值稅，同時A公司購進服務環節對應的增值稅稅款可作為進項稅額抵扣。不考慮其他項目，A公司年應納增值稅稅額=150×8%=12萬元，可抵扣進項稅額為12萬元。

　　（3）依據協議3-3，客戶A公司實際經營地位于日本，澳大利亞對于D公司的服務出口給予零稅率，日本對于A公司的服務進口征收增值稅，同時A公司購進服務環節對應的增值稅稅款可作為進項稅額抵扣。不考慮其他項目，A公司年應納增值稅稅額=75×8%=6萬元，可抵扣進項稅額為6萬元。

　?。?）依據協議3-5，客戶F公司實際經營地位于日本，中國對于E公司的服務出口給予零稅率，日本對于F公司的勞務進口征收增值稅，同時F公司購進服務環節對應的增值稅稅款可作為進項稅額抵扣。不考慮其他項目，F公司年應納增值稅稅額=75×8%=6萬元，可抵扣進項稅額為6萬元。

　?。?）依據協議3-6，客戶G公司實際經營地位于澳大利亞，中國對于E公司的服務出口給予零稅率，澳大利亞對于G公司的服務進口征收增值稅，同時G公司購進服務環節對應的增值稅稅款可作為進項稅額抵扣。不考慮其他項目，F公司年應納增值稅稅額=75×10%=7.5萬元，可抵扣進項稅額為7.5萬元。

　　使用商業協議中的勞務接受方作為征稅對象，取得了清晰、便捷的增值稅征稅效果，降低了稅收征管成本，減少了因無法識別勞務實際消費地所帶來的政策爭議和執法風險。整個過程中所涉公司均不產生實際的稅收負擔，實現了稅收中性。

　?。ㄋ模┌咐模篠LE下全球支付中心納稅義務判定

　　背景：公司間關系與案例三相同，只是改變商業協議的簽訂方式和付款方式。A公司與B公司簽訂一份全球人力資源服務框架協議（協議4-1），款項300萬元由B公司直接支付給A公司。C公司向E公司、B公司提供服務，費用分別為50萬元、100萬元（協議4-2、協議4-3）；A公司向F公司提供服務，費用75萬元（協議4-4）；D公司向G公司提供服務，費用75萬元（協議4-5）；A公司收取的費用向C公司、D公司進行分配。各項單獨服務協議中有關服務內容、范圍、價格、付款義務以及保密責任的規定根據框架性協議的約定執行。圖4顯示了SLE下全球支付中心納稅義務判定。

　　DP原則應用分析如下：

　　A公司和B公司之間，A公司與其子公司C、D之間，B公司與其子公司F、G之間的現金流是在服務協議的基礎上產生的，沒產生額外的服務，服務供給關系也不變。所以，現金流的支付并不影響對于納稅主體的判斷，仍然應根據有直接服務供應的公司之間簽訂的服務協議來判斷納稅義務?？缇扯愂展芾砼c前文案例三相同，在此不再贅述。

　?。ㄎ澹┌咐澹篗LE下使用再分配法確定納稅義務

　　背景：A公司、B公司進行了戰略調整。A公司注銷了C公司、D公司；B公司將E公司遷到韓國，將G公司變更為生產經營場所，在日本新增生產經營場所N公司。B公司向A公司集中采購集團的人力資源服務（協議5-1），合同總價款是350萬元，B公司直接支付給A公司全部價款。A公司向B公司、E公司、F公司、N公司、G公司提供人力資源服務。B公司在集中采購服務后，與E公司、F公司簽訂了集團間的服務合同（協議5-2、協議5-3），按照財務系統核算結果進行費用分配，E公司、F公司的分配費用均為75萬元。與經營場所N公司、G公司沒有簽訂任何合同或協議，只是按照財務系統核算結果進行了內部的費用分攤，N公司、G公司分攤的費用均為50萬元。詳見圖5。

　　DP原則應用分析如下：

　　根據協議5-1，A公司為服務提供方，B公司為服務接受方；根據協議5-2，B公司為服務提供方，E公司為服務接受方；根據協議5-3，B公司為服務提供方，F公司為服務接受方。B公司未與其生產經營場所N公司、G公司簽訂任何合同或協議，我們無法通過商業協議的辦法判定納稅義務人。但根據2015指南，當服務的接受方在多個國家（地區）有生產經營場所時，增值稅的征稅權應該賦予實際使用跨境增值稅服務的生產經營場所的所在國。因此，B公司為服務提供方，N公司、G公司為服務接受方。

　　B公司可按照下述方法確定費用分配：

　　（1）B公司在企業資源計劃（Enterprise Resource Planning，ERP系統）中建立一個成本池，收到A公司開具的發票后放入成本池。

　?。?）按服務人員的數量對成本池中的此筆成本建立分攤的方法，具體分配費用為：B公司分配350萬元，E公司、F公司各分配75萬元，N公司、G公司各分配50萬元。

　?。?）各方應納稅額計算如下：

　　B公司進口服務應納增值稅額=350×6%=21萬元，可抵扣進項稅額為21萬元。

　　E公司進口服務應納增值稅額=75×10%=7.5萬元，可抵扣進項稅額為7.5萬元。

　　F公司進口服務應納增值稅額=75×8%=6萬元，可抵扣進項稅額為6萬元。

　　N公司進口服務應納增值稅額=50×8%=4萬元，可抵扣進項稅額為4萬元。

　　G公司進口服務應納增值稅額=50×10%=5萬元，可抵扣進項稅額為5萬元。

　　四、政策建議

　　筆者建議，我國應從以下幾個方面健全跨境轉讓服務或無形資產的增值稅制度：

　　（一）確定增值稅管轄權時以DP原則為判定依據

　　按照國際慣例，以服務或無形資產接受方所在地為標準確定稅收管轄權。同時，對于我國境內企業服務或無形資產的出口行為，盡量給予零稅率政策或免稅政策，允許出口商申請退還國內環節承擔的增值稅稅款，盡可能實現稅收中性，以提高我國企業在國際市場上的競爭力。

　　（二）確定消費地時以商業協議為判定依據

　　在確定跨境轉讓的服務或無形資產的消費地時，有商業協議的，可以根據商業協議中的相關條款，如服務或無形資產交易的主體、相關權利和義務條款等來判斷交易的實質，鑒別交易提供方和消費者；沒有商業協議的，可以根據訂單、發票、資金流等來判斷，最大程度地降低稅收遵從成本。當跨國公司出于集團成本控制的目的建立全球采購中心、資金支付中心等情形下，根據實際發生服務貿易的雙方簽訂的協議來判定服務或無形資產的消費地。商業協議可以是紙質的合同或協議，也可以是郵件、線上訂單，或者依據資金支付流判定交易的實質。如果集團內部未簽訂協議，也可以按照內部成本分攤協議判定。

　　（三）進一步細化服務的分類

　　我國目前增值稅制度中的服務類別是按行業劃分的。在傳統交易現場提供服務的情況下，按行業劃分征收增值稅能夠實現有效征收。但是，隨著數字經濟的發展，通過數字和電信網絡提供服務的范圍越來越廣、形式越來越多樣，在確定服務的消費地時，必須對服務進行更精確的分類。

　　按照服務提供過程與消費過程是否統一，可以分為現場服務和非現場服務?，F場服務，屬于供應商和消費者同時在場、服務提供過程和消費過程統一的服務，以服務向最終消費者提供地作為現場服務的消費地。此類服務包括：住宿、餐飲、劇院演出、交易會、博物館、公園、體育比賽等。而對于非現場服務，可識別的服務履行地與消費地未必是同一地點，服務的供給和消費也不同時發生。在很容易遠程提供服務的情況下，根據商業協議或其他證明經濟業務發生的憑據，以服務接受方所在地作為最終消費地。此類服務包括：咨詢、會計及法律服務、金融保險服務、電信和廣播服務、在線提供軟件和軟件維護、在線數字服務（電影、電視節目、音樂等）、數字數據存儲、在線游戲等。

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　　大部分國家對跨境B2B交易，通常采用逆向征收機制方式征收增值稅。但是國際上有部分國家，如澳大利亞、日本、新西蘭等國，要求采取B2B方式向國內企業提供數字產品和服務的境外企業，也要在本國進行增值稅登記。建議我國對B2B交易采用逆向征收機制，對B2C交易可以要求其境外供應商到我國注冊，對既涉及B2B又涉及B2C的境外供應商可以要求其到我國注冊。從降低遵從成本和管理成本的角度，可以適當在注冊流程、退稅申請、稅款繳納、發票開具、會計核算方面予以簡化，允許采用主要貿易伙伴國的語言和稅收規則。