一般反避稅規則，既有國內法的規定，也有稅收協定（或安排，以下簡稱“稅收協定”）的相關規定。其中國內法，主要是根據《企業所得稅法》第四十七條、《企業所得稅法實施條例》第一百二十條以及《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號，以下簡稱“32號令”）、《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號，長沙工商稅務，以下簡稱“2號文”）第十章的相關規定，對企業實施的不具有合理商業目的而獲取稅收利益的避稅安排，實施特別納稅調整。而稅收協定則規定對以獲取優惠的稅收地位為主要目的的交易或安排，主管稅務機關有權進行調整。此規定集中體現在股息、利息、特許權使用費及財產收益等條款。在我國簽署《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》后，在新簽訂的稅收協定中或對已簽的稅收協定進行修訂時，就可能再加上一條主要目的測試條款，并適用于協定的所有情形（如新簽訂的《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第五議定書）。本文主要就一般反避稅規則在非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理中的應用進行思考，并針對存在的問題提出相關建議。

　　一、當前一般反避稅規則在非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理中的主要應用

　　根據32號令規定，一般反避稅規則僅適用于跨境交易或支付安排。而跨境交易顯然包括非居民企業股權轉讓等行為（這里暫不考慮非居民個人股權轉讓）。根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）的相關規定，非居民企業股權轉讓，除應符合59號文第五條規定的“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”等5個條件外，還應同時符合第七條的第（一）項或第（二）項，主要是“外轉外”和“外轉內”條款，才可以適用特殊性稅務處理。即可暫不確認股權轉讓的所得和損失，被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。這些處理規定實際上就是遞延納稅政策。相較于居民企業間的股權轉讓適用特殊稅務處理方式，非居民企業股權轉讓在適用時，因涉及國家稅收權益的變化，顯然在處理上更加謹慎與嚴格。

　　根據《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號，以下簡稱“72號公告”）規定，非居民企業股權轉讓在進行特殊性稅務處理時，應在規定時間內到稅務機關進行備案；稅務機關進行調查核實時，如發現此種股權轉讓情形不符合59號文的規定，不具有合理商業目的，且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的享受了特殊性稅務處理（實際上是遞延納稅的優惠政策），或者造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，均應調整適用一般性稅務處理，并按照有關規定繳納企業所得稅。以上處理，雖然沒有明確適用一般反避稅規則，但很明顯屬于一般反避稅管理適用的情形（2號文規定），包括“濫用稅收優惠”“濫用稅收協定”“利用避稅港避稅”等。

　　二、所引發的主要思考

　　59號文實施十年以來，在促進企業加快并購重組步伐、增強企業內生動力和規模化發展方面起到了積極作用。筆者認為，非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理，在政策理解與應用上，還存在一些需要深入思考的地方，主要包括：

　　（一）“合理商業目的”的界定問題

　　59號文第五條第（一）項規定“需具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，對“合理商業目的”如何進行判定，沒有具體說明。而根據《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）規定，非居民企業因不具有合理商業目的，間接轉讓中國居民企業股權，需按照一般反避稅的相關規定，認定為直接轉讓中國居民企業股權，從而進行征稅。在認定時，既有直接認定為不具有“合理商業目的”的四項因素，也有需要綜合考慮的八項因素。同時，還有“公開市場交易、協定待遇免稅、集團內部重組”三項安全港規定。應該說，在合理商業目的的判定上，比59號文有了較大的進步，有了明細的條款解釋，但遺憾的是，7號公告僅適用于間接股權轉讓，而不適用于59號文所涉及的直接股權轉讓。

　?。ǘ?ldquo;股權收購和資產收購”的理解與適用問題

　　59號文第七條規定適用于“企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易”，此處的“股權和資產收購交易”是否僅限于59號文中企業重組所包括的兩種情形，即狹義上的“股權收購和資產收購”，還是凡發生了非居民企業在境內企業股權變化的，都需適用第七條規定，沒有明確界定。但是根據行文的嚴謹性，以及59號文所有條款“上下貫通，一脈相承”的特點，此處應是狹義的概念。四年后，國家稅務總局出臺了72號公告，顯然對此又進行了放寬，即明確了“包括因境外企業分立、合并導致中國居民企業股權被轉讓的情形”，出現了“合并與分立”條件，這是與59號文的不同之處。

　　（三）“外轉內”條款的理解與適用問題

　　72號公告規定了境外企業分立和合并且符合59號文第七條第（一）項條款的（即“外轉外”條款），可以適用特殊性稅務處理。按此政策理解，應認為只有境外企業合并和分立且符合“外轉外”情況下，才可以適用。另外，72號公告沒有提及境內公司合并或分立導致其境外非居民企業股東發生變化的情形如何適用59號文。舉例說明：假設有一個境內企業B合并境內子企業A，A與B企業各有一個境外股東，合并后，A企業的境外股東以在A企業的股權換取了B企業的股權，發生了股權轉讓行為。那么在這種情形下能否適用特殊性稅務處理？筆者認為需要從兩個角度來看待：一是如果認定59號文第七條中的“股權和資產收購交易”為狹義概念，不包括企業合并分立情形，那么此處由境內企業合并分立所產生的“外轉內”情形，就可以直接適用59號文第五條的合并分立條款，采取特殊性稅務處理方式，而無需適用第七條款的“外轉內”條款。二是如果認定59號文第七條中的“股權和資產收購交易”為廣義概念，即包括境內公司合并分立情形所導致的非居民企業股東發生變化，則需在符合第五條款中所有5項條件的基礎上，同時還需符合第七條的“外轉內”條款，才能適用特殊性稅務處理，顯然適用條件上更為嚴格。

　?。ㄋ模?ldquo;母轉子”條款的適用問題

　　59號文第七條，不管是第一項還是第二項條款，均要求非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業（或居民企業）轉讓境內企業股權，即集團內重組需要存在“母轉子”且控股100%的情況下才適用特殊性稅務處理，“子轉母”或者控股關系沒有達到100%均不能適用，而且必須是直接控股。而7號公告規定，如符合“集團內部重組安全港”的條件，就不能穿透認定為直接轉讓境內企業股權。“安全港”的認定條件之一為雙方互相持股或為同一方持股80%以上，直接或間接控股均可。顯然，7號公告對集團內重組要求的條件更為寬松。

　?。ㄎ澹?span>59號文與7號公告的銜接問題

　　根據7號公告，如果對間接股權轉讓行為重新定性，即認定為直接轉讓的基礎上，是否適用于59號文規定，在符合條件下可以進行特殊性稅務處理？如果可以，顯然會面臨59號文的相關規定與7號公告中的“集團內部重組安全港”規定的互相銜接問題，執行起來會更復雜，難度更高。舉例說明，如果集團內兩個境外企業發生間接股權轉讓行為，符合集團內部重組安全港規定，則可認定為其股權轉讓具有合理商業目的，不能穿透認定為直接轉讓境內企業股權，自然也就無需適用企業重組的特殊性稅務處理方式了。而如果不符合集團內部重組安全港規定，需要認定為直接轉讓股權，那就存在符合企業重組適用特殊性稅務處理方式的可能。例如，某集團內部發生重組行為，股權轉讓方直接持有受讓方100%的股權，股權受讓方用本企業或與其具有控股關系企業的股權支付交易對價中的90%，因此未達到安全港條件（股權支付需達到100%），在穿透認定直接轉讓后，就可能達到企業重組特殊性稅務處理的條件（因為股權支付達到85%以上即可，此處暫不考慮其他限制性條件）。

　　三、幾點建議

　　針對上述思考，建議進一步優化相關政策，有效促進和激勵非居民企業的重組行為，吸引和留住外資，優化營商環境。

　　第一，7號公告對“具有合理商業目的”判定，不管是直接認定為不具有“合理商業目的”的四項因素，還是需要綜合考慮的八項因素，稅務機關都有較為明確的執行標準。建議對59號文第五條“具有合理商業目的”的界定，特別是涉及非居民企業股權轉讓時，參照7號公告，出臺相關的標準，方便稅務機關進行綜合判定，提高稅收政策的確定性。

　　第二，當前非居民企業合并與分立現象日趨增加，就有可能涉及到非居民企業在境內企業的股權變化。對上述情形，如果同時符合59號文第五條所規定的5個條件的，建議進一步明確其是否適用特殊性稅務處理的相關政策。

　　第三，當前集團內部重組行為日益頻繁，形成的股權架構日趨復雜。建議在59號文現有政策的基礎上，參考7號公告“集團內部重組安全港”的相關規定，進一步優化集團內部重組適用特殊性稅務處理的條件和標準。

　　第四，對集團內部企業發生間接股權轉讓行為，如果按照7號公告對其重新定性，認定為直接轉讓，且同時符合59號文相關規定的，建議進一步明確是否可以進行特殊性稅務處理，以做好59號文與7號公告的銜接。