證明標準是證明活動應當達到的程度，也是裁判者對于待證事實是否真實的認知程度。它不僅存在于訴訟階段，同時，行政程序中也存在著證明標準，并且這種標準在實踐中正被自覺與不自覺地運用。稅務行政處罰是稅收執法中較為常見的行政行為，稅務機關在處罰時，證據是否充分、怎樣才算充分或者證據究竟應達到什么程度才可作出行政處罰，由于缺少一個明確的、具體的標準，實踐中較難把握。

　　一起案例引發的思考

　　2017年，X省國稅局稽查局向受票方F公司所在地稅務機關發來《已證實虛開通知單》和《協查報告》，表明開具發票的E公司無生產經營能力。經查，F公司成立于2014年10月，系增值稅一般納稅人。2016年收受E公司虛開的增值稅專用發票2份，價稅合計468000元，該2份發票已抵扣稅款，結轉成本。F公司稱確實采購過一批鋼材，后因質量問題只付款400000元。稽查人員檢查F公司對公賬戶及相關個人賬戶，發現其貨款在匯給E公司對公賬戶后通過兩個私人賬戶完成資金回流，后根據企業物流單及相關業務員筆錄信息進一步調查，發現F公司實際只購買了價值74628元的貨物，所收受的2份發票的單張金額均高于實際購買貨物價值，2份發票金額均屬虛開高開。但因在稅務檢查前，F公司已自行補繳了相應稅款，故稅務機關擬根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條的規定，對其虛開發票的行為處以200000元的罰款，并以涉嫌虛開發票移送公安機關處理。然而公安機關經檢查后卻認為，本案中，雖然有資金回流，但F公司認為上述資金回流為E公司向其墊付的滾動貨款，現有證據不能排除此可能性。其余證據尚不足以將受票方F公司的行為定性為虛開增值稅專用發票罪，所以公安機關只對開票方追究虛開增值稅專用發票罪的刑事責任。

　　事后，稅務機關內部有人提出了疑問：既然公安機關都未將F公司的行為定性為虛開增值稅專用發票罪，那稅務機關是否還能對其定性為虛開行為，是否還可對其按發票管理辦法三十七條進行處罰呢？筆者認為，這其中引出的一個關鍵問題便是稅務行政處罰與刑事案件證明標準的區別問題。

　　稅務行政處罰與刑事案件證明標準的差異性

　　國內外三大訴訟證明標準的差異。無論是英美法系還是大陸法系國家，大部分國家對三大訴訟采用的是以下不同的證明標準。英美法系國家傳統上采用“兩項交替標準”，即刑事案件采用“排除合理懷疑”的證明標準，民事案件按“可能性權衡”或稱“蓋然性居上或占優勢”的證明標準，行政訴訟證明標準則低于刑事證明標準、接近民事證明標準。大陸法系的證明標準可以概括為“內心確信”的表述。但事實上，大陸法系的證明標準也并非如此簡單，它具有一定的層次性。在司法實踐中，大陸法系法官基于民事案件與刑事案件在性質上的差異，在實施自由心證原則時，也會有所區分，即對民事案件的證明標準較刑事案件為低。行政訴訟的證明標準則需根據案件的類型予以區分，但一般而言，低于刑事高于民事。

　　根據我國三大訴訟法的規定，目前，刑事訴訟的證明標準是“事實清楚，證據確實充分”，民事訴訟的證明標準為“高度蓋然性”，或又可稱為“優勢證據”，行政訴訟的證明標準是靈活的，也是多樣的，它取決于被訴具體行政行為對原告權益影響的大小，既可能高至刑事訴訟的證明標準，也可能低至民事訴訟的證明標準。

　　稅務行政處罰證明標準的現狀。我國的《行政處罰法》作為規范行政處罰的一般法，對證明標準作了原則性的規定：即在理念層次上要以事實為依據，其中，對簡易處罰，要求達到的證明標準為：違法事實確鑿；對一般程序的行政處罰，要求達到的證明標準為：確有應受行政處罰的違法行為。就稅務行政處罰而言，由于我國目前并無針對稅務行政處罰的特別規定，因此，在實踐中，其證明標準主要是參照行政處罰的一般標準。也正是因為我國稅務行政處罰沒有單獨的規定，而稅務行政處罰又常常會與涉稅刑事案件相交叉，故在案件處理的實務中，容易產生混淆。

　　稅務行政處罰與刑事案件證明標準的區別。結合本案進行分析，從證據看，一是發票流。X省E公司所在地國稅局稽查局發來的《已證實虛開通知單》和《協查報告》，表明E公司無生產經營能力，開具給F公司的發票為虛開。二是資金流。通過對F公司賬戶的檢查，發現其貨款資金存在回流。三是貨物流。根據企業物流單及相關業務員筆錄信息進一步調查發現，F公司實際只購買了價值74628元的貨物，發票開具內容與實際不符。從稅務行政處罰的角度，本案的證據已充分證明了F公司的行為屬于發票管理辦法第22條第二款第二項“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的增值稅專用發票”的虛開行為，符合《行政處罰法》對一般行政處罰的證明標準，即“確有應受行政處罰的違法行為”，因此，就稅務行政處罰而言，自然應予以處罰。

　　而從刑事案件的角度，由于其證明標準要高于行政案件，因此在本案中，公安機關認為受票方并未支付任何手續費，且資金回流是否一定是貨款回流也缺少有力的證明，所以無法說明受票方存在主動“讓他人為自己開具增值稅專用發票”的情形，從而尚不足以將受票方企業定性為虛開增值稅專用發票罪。

　　本案中稅務行政處罰與刑事案件的區別在于，我國刑事案件的證明標準是“事實清楚，證據確實充分”，其標準類似于英美法系的“排除合理懷疑”。而適用一般程序的行政處罰案件的證明標準，只需“確有應受行政處罰的違法行為”即可，要低于刑事案件的“事實清楚，證據確實充分”標準。

　　相關立法建議

　　筆者建議，可區分不同稅務違法事實的類型，設定不同的證明標準，并在立法中予以明確，以統一規范指導全國的稅務行政處罰案件。

　　首先，對于實體性違法事實的稅務行政處罰，建議采用“清楚而有說服力”的證明標準。對于偷稅、虛開增值稅專用發票、騙取出口退稅等實體性違法事實的處罰，建議采用這一證明標準，即在程度上要低于刑事案件的“事實清楚，證據確實充分”標準，長沙公司注銷，高于民事案件的“優勢證明標準”。這也符合近年來，行政案件證明標準低于刑事案件標準高于民事案件標準的共識。事實上，最高人民法院在起草《關于行政訴訟證據若干問題的規定》過程中，對證明標準的問題也非常關注，其中，送審稿第九稿就將“清楚而有說服力的證明標準”作為行政訴訟一般性證明標準，凡沒有另外規定的，均適用該證明標準。一般認為，清楚和有說服力的證明標準大致是80%~90%的程度，即“八九不離十”，同時，這一標準也充分考慮了行政機關必須注重效率這一不可忽視的價值追求，又兼顧了公平正義。

　　其次，對于程序性違法事實的稅務行政處罰，建議采用“確定無疑”這一證明標準。對于程序性事實，鑒于此類事實既不存在認識上的局限性，也無需花費大量的時間去證明，因此，建議對納稅人未按規定設置、保管賬簿、未按規定期限辦理納稅申報等程序性違法事實的處罰，應當采用“確定無疑”的證明標準。如對于納稅人未按規定期限辦理納稅申報和報送納稅資料的行為，稅務機關只需查看相關申報信息即可認定是否違法。