1. 如果稅務機關未作出責令限期繳納通知即采取強制執行，就違反了稅收征管法關于稅收強制執行的規定。

　　2. 如果稅務機關在沒有向納稅人作出書面催告的情況下直接向其作出稅收強制執行決定，就違反了行政強制執行的法定程序。

　　3. 從提高執法效率的角度出發，如果稅務機關在稅務事項通知書（限期繳納稅款）中增加稅收強制執行的催告內容，是可以滿足行政強制法關于催告的要求的。

　　稅務機關享有從未按期繳納稅款的納稅人銀行賬戶扣繳稅款，拍賣、變賣已查封、扣押的財產抵繳稅款等稅收強制執行權。稅收強制執行應當按照法律規定的程序進行，其中催告就是稅收強制執行前的一道必經程序。如果稅務機關在強制執行前未經過催告或者催告不符合法律規定，就有可能造成強制執行行為違法甚至被撤銷的后果。而在當前的稅收強制執行實務中，催告程序并未得到廣泛的重視，執法風險依然存在。

　　本文通過對一則稅務機關未履行催告義務即對納稅人實施稅收強制執行，法院最終判決稅務機關敗訴案例的分析，來探討稅務機關應當如何規范稅收強制執行中的催告程序。

　　案例：稅收強制執行被判程序違法

　　2014年12月31日至2015年2月4日期間，某市國家稅務局稽查局（以下簡稱“某稽查局”）對某市甲物資有限公司（以下簡稱“甲公司”）的納稅情況進行了檢查，并作出《稅務處理決定書》，責令甲公司自收到該決定書之日起15日內補繳企業所得稅384526.82元，并按規定加收滯納金。甲公司在接收到該決定書后并未履行補繳稅款義務。2015年8月28日，某稽查局作出《凍結存款決定書》，凍結了甲公司在建設銀行的存款73萬元。經某市國稅局局長批準，某稽查局于2015年11月2日向甲公司的法定代表人送達了《稅收強制執行決定書》，并于同日向甲公司的開戶銀行送達了《扣繳稅收款項通知書》，從該銀行扣繳甲公司被凍結賬戶資金中的600848.94元繳入國庫。某稽查局在當日扣繳完稅款后向該銀行送達了《解除凍結存款通知書》，解除了對甲公司存款賬戶資金的凍結。

　　甲公司不服某稽查局作出的《稅收強制執行決定書》以及其扣劃銀行賬戶存款的扣繳行為，向法院提起行政訴訟。一審法院以某稽查局違反法定程序為由確認其作出的《稅收強制執行決定書》違法。某稽查局不服一審判決，向某市中級人民法院提起上訴，二審法院判決駁回上訴，維持原判。

　　分析：某稽查局的程序違了哪些“法”？

　　（一）強制執行前責令限期繳納之瑕疵

　　本案中，某稽查局作出稅收強制執行行為的依據是稅收征管法第四十條的規定：從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：(一)書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；(二)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。據此規定，稅務機關應當先向納稅人作出責令限期繳納通知，限期期滿后納稅人仍不履行納稅義務的，稅務機關才可以對納稅人實施強制執行，而某稽查局未作出責令限期繳納通知即采取強制執行，違反了稅收征管法關于稅收強制執行的規定。

　　（二）強制執行前催告之瑕疵

　　行政強制法第三十五條規定：行政機關作出強制執行決定前，應當事先催告當事人履行義務。催告應當以書面形式作出，并載明下列事項：（一）履行義務的期限；（二）履行義務的方式；（三）涉及金錢給付的，應當有明確的金額和給付方式；（四）當事人依法享有的陳述權和申辯權。第三十七條規定：經催告，當事人逾期仍不履行行政決定，且無正當理由的，行政機關可以作出強制執行決定。值得注意的是，征管法作為稅務機關稅收執法行為的基本依據，并沒有規定在稅收強制執行前必須催告，雖然征管法與行政強制法的立法機構都是全國人大常委會，效力層級相同，但根據特別法優于一般法的原則，應當適用行政強制法關于催告的規定。在本案中，某稽查局在沒有向甲公司作出書面催告的情況下直接向甲公司作出了稅收強制執行決定，扣繳了甲公司的銀行存款，侵害了甲公司陳述、申辯的權利，違反了行政強制執行的法定程序。

　　（三）解除稅收保全措施之瑕疵

　　行政強制法第三十三條規定：行政機關作出解除凍結決定的，長沙公司注銷，應當及時通知金融機構和當事人。另外，根據《稅務稽查工作規程》（國稅發〔2009〕157號）第三十七條的規定，解除稅收保全措施時，應當向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施的時間、內容和依據，并通知其在限定時間內辦理解除稅收保全措施的有關事宜。本案中，某稽查局在解除涉案稅收保全措施時，未向甲公司送達解除稅收保全措施通知書，違反了行政強制法和稅務機關內部文件的規定。

　　行政訴訟法第七十條規定：行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：（一）主要證據不足的；（二）適用法律、法規錯誤的；（三）違反法定程序的；（四）超越職權的；（五）濫用職權的；（六）明顯不當的。本案中，某稽查局在稅收執法過程中違反法定程序，其所作出的稅收強制執行行為存在合法性缺陷，侵害了納稅人的知情權、陳述權、申辯權等，依法應予撤銷。

　　提醒：催告中的若干細節要留意

　　（一）責令限期繳納稅款能否代替催告

　　根據征管法規定，納稅人未按期繳納稅款，由稅務機關責令限期繳納，既然已經責令限期繳納，為何仍要催告呢？事實上，二者是有區別的。實務中的責令限期繳納稅款雖然也具有催告的性質，但僅是要求納稅人在規定期限繳納稅款，而催告是稅收強制執行的前置程序，其內容法律有明確的規定，前者并不具有后者告知強制執行以及納稅人享有的陳述、申辯權的內容和功能。那么，從提高執法效率的角度，責令限期繳納稅款和催告是否可以合并實施呢？筆者認為，如果在稅務事項通知書（限期繳納稅款）中增加稅收強制執行的催告內容，是可以滿足行政強制法關于催告的要求的，可以避免重復催告帶來的效率低下問題，因為催告程序的關鍵在于書面催告之事實，以保障相對人的知情權、陳述權、申辯權，并非一定要求有單獨的催告文書。

　　（二）催告書的送達

　　催告書的送達關系到稅收強制執行的順利實施。行政強制法第三十八條規定：催告書、行政強制執行決定書應當直接送達當事人。當事人拒絕接收或者無法直接送達當事人的，應當依照《中華人民共和國民事訴訟法》的有關規定送達。現實中，稅務機關經常遇到對欠繳稅款的納稅人無法送達文書的情況。根據民事訴訟法關于送達的規定，如果當事人拒絕接收，可以采取留置送達的方式，即邀請有關基層組織或者所在單位的代表到場，說明情況，在送達回證上記明拒收事由和日期，由送達人、見證人簽名或者蓋章，把訴訟文書留在受送達人的住所；也可以把訴訟文書留在受送達人的住所，并采用拍照、錄像等方式記錄送達過程，即視為送達。如果采用其他方式無法送達，則需公告送達。關于公告送達的具體方法，根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》精神，公告送達可以在稅務機關公告欄和受送達人住所地張貼公告，也可以在報紙、信息網絡等媒體上刊登公告，在受送達人住所地張貼公告的，應當采取拍照、錄像等方式記錄張貼過程。

　　關于公告送達的公告期，征管法實施細則規定，稅務文書的公告期是30天，而民事訴訟法規定的公告期是60天，二者不一致。筆者認為，由于催告書適用的是行政強制法，而行政強制法關于送達參照的是民事訴訟法的規定，從減少執法風險的角度考慮，應當適用民事訴訟法的規定，即自發出公告之日起，經過六十日，即視為送達。

　　（三）采取行政強制措施前是否需要催告

　　實務中，可能遇到的一個問題是：對相對人采取凍結存款、查封、扣押財物等行政強制措施是否需要事前催告？國內稅務機關對此的操作并不統一。如果進行催告，是否給了相對人提前轉移財產的機會？筆者認為，不需要出具催告書，但需要按照征管法規定事先責令限期繳納。行政強制措施與行政強制執行是兩個不同的概念，行政強制措施包括凍結存款，查封、扣押商品、貨物或者其他財產等；行政強制執行則包括劃撥存款和拍賣或者變賣商品、貨物或者其他財產等。行政強制法對二者的實施程序分別作了規定，催告只是作出行政強制執行決定的前置程序，而采取行政強制措施前，不需經過催告。不過，征管法規定了采取稅收行政強制措施前需責令納稅人限期繳納稅款，實務中應當結合行政強制法和征管法的規定實施。

　　（四）催告期間轉移或者隱匿財產的處理

　　行政強制法第三十七條規定：在催告期間，對有證據證明有轉移或者隱匿財物跡象的，行政機關可以作出立即強制執行決定。據此，如果納稅人在催告期間有轉移或者隱匿財產跡象，稅務機關應當對能夠執行的財產立即強制執行，對已轉移財產無法執行的，應當搜集保存好相關證據，涉嫌犯罪的及時移送公安機關。