一封法院債權申報通知引發爭議

　　企業破產是商事活動中較為常見的行為，從法院受理破產申請到宣告企業破產，再到企業注銷，可能涉及一系列稅務問題。近期發生的一起稅收債權申報案例，就將企業破產過程中的一些涉稅問題凸顯出來，筆者試著從多角度進行分析，尋找答案。

　　近日，S市Y區稅務機關收到區人民法院發來的一封有關稅收債權申報的通知，告知法院已經受理D企業的破產申請，并請Y區稅務機關于某年某月某日前向管理人申報稅收債權。

　　收到該通知后，Y區稅務機關立即核實D企業的稅款申報情況，經查詢金稅三期系統，發現D企業屬于非正常戶，已連續多月未進行納稅申報，系統中未產生任何欠稅，但其實際尚有開票信息未申報收入，也未申報納稅。對此情形，該如何向法院申報稅收債權？Y區稅務機關產生了分歧，主要有三種意見：

　　一種意見認為，企業破產法第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款。對照來看，D企業在金稅三期系統中并未產生任何欠稅，因此，稅務機關無須進行債權申報。

　　另一種意見認為，雖然該企業在金稅三期系統中未產生任何欠稅，但企業欠稅與否，應遵循“實質重于形式”的原則。經查詢系統，該企業有開票信息對應部分的收入未申報納稅，說明該部分應納稅收屬于欠稅。此外，由于該企業已屬非正常戶，在此期間企業是否還有其他未申報的經營收入，需進一步核查，待主管稅務機關核實后，所有未申報的稅款均應屬于欠稅，應由稅務機關向破產管理人進行債權申報。

　　還有意見則認為，D企業尚未申報的稅款屬于稅收債權，但因該企業已被認定為非正常戶，已連續多月未納稅申報，且明顯存在開票收入未申報納稅的偷稅嫌疑，建議移送稽查局做進一步檢查，待稽查檢查后，根據稽查結果向法院申報稅收債權。

　　該如何理解“破產人所欠稅款”

　　梳理有關爭議，筆者認為焦點問題在于如何理解企業破產法第一百一十三條第（二）項中的“破產人所欠稅款”，它是僅指法院受理破產申請時，破產人實際已產生的欠稅款，還是也包括破產人應申報而未申報的稅款？

　　單從法條語義解釋看，破產人所欠稅款似乎僅指已經實際產生的欠稅，包括破產人已申報但未繳納的稅款、稅務事項通知書或稽查處理決定書已確定的納稅人應繳稅款等，不包括納稅人應申報而未申報的稅款，是狹義的欠稅。

　　但從企業破產法對該條款的立法目的與體系解釋看，破產人所欠稅款是一個泛指的概念，它強調的應當是稅收債權的應然性，就如同企業破產法第一百一十三條第（一）項中表述，“法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金”，凡是依法應當支付的，都屬于破產債權。同理，納稅人依法應當申報而未申報的稅款，也應屬于破產債權。因此，筆者認為，此處的“破產人所欠稅款”應是廣義的欠稅，不僅包括企業已經實際產生的確定金額的欠稅，也包括尚未實際產生，但應申報而未申報的稅款，因為這些稅款均是企業欠繳國家的。

　　本案中，考慮到D企業已進入法院受理破產申請階段，稅務機關對該企業未申報稅款進行核實后，根據核實后的稅款向法院申報了稅收債權，法院對該稅款進行了優先清償。

　　企業破產清算后未繳清滯納金可否注銷？

　　雖然有關D企業應申報而未申報的稅款，稅務機關已按照企業破產法第一百一十三條的規定，優先獲得了清償，但該企業相應的滯納金與罰款未獲得清償。

　　根據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋﹝2012﹞9號）規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權，表明稅收滯納金在破產案件中并不具有優先受償的地位。同時，根據稅收征管法第四十五條的精神，稅收罰款也不具有優先性，只能作為普通破產債權，與其他債權人一起參與分配。本案中，D企業的財產依次分配后不足以清償所有債權，故有關稅收滯納金與罰款未獲清償。

　　企業破產法第一百二十一條規定，管理人應當自破產程序終結之日起10日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記。稅收征管法實施細則第十五條規定，納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記。該細則第十六條規定，納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款。

　　那么，D企業未繳清稅收滯納金和罰款，可否先給予核銷，然后辦理稅務注銷？

　　一種意見認為，按照規定，企業稅務注銷前必須繳清稅款、滯納金與罰款。另一種意見則認為，雖然《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發〔2000〕193號）第十五條第三項規定，“對于破產、撤銷企業經過法定清算后，已被國家主管機關依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡的，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應及時依照法律法規規定，根據法院的判決書或法定清算報告報省級稅務機關確認核銷”，但在實踐中，通常須先稅務注銷才能辦理工商注銷，因此，該條款的本意應是認可對破產企業無法追繳的欠繳稅金及滯納金的核銷，認可對于此類企業辦理稅務注銷。

　　筆者贊同第二種觀點。理由是，企業破產法的立法本意是讓確實無法經營下去的企業盡快結清未了事項，長沙代理記賬，退出市場。如果將破產企業視同正常經營的企業，要求其結清稅款和滯納金才能辦理稅務注銷，不符合破產企業的實際，也不利于市場出清。

　　為推動破產企業盡快出清，浙江省有關部門2016年11月發出《關于印發推進企業破產審判重點工作及任務分工方案的通知》規定，地方法院要加強與稅務機關工作聯動，稅務機關依法參與破產程序后，稅收債權未獲全額清償但已經過法院裁定終結破產程序，管理人自破產程序終結之日起10日內持法院裁定辦理注銷登記的，稅務機關可按照《中華人民共和國企業破產法》第一百二十一條規定，予以認可。稅務機關應原則上在15個工作日內向破產管理人出具稅務注銷文書或清稅證明，并積極創造條件加快破產企業稅務注銷進度。該規定明確破產企業的稅收債權在依法受償后，仍有未獲清償的欠繳稅款、滯納金、罰款的，稅務機關可憑法院裁定書對企業予以稅務注銷。該規定為破產企業欠稅核銷掃除了障礙。

　　提議建立破產企業日常預警機制

　　稅收債權通常很難在破產程序中得到足額清償，為避免陷入在破產程序追繳稅款的被動，筆者建議建立破產企業日常預警機制。

　　企業破產通常非一時一日之事，前期或多或少會有征兆，比如經營收入明顯下降，長期虧損，未按期申報，未按期繳納稅款等，如本案例中所述，D企業已為非正常戶，存在破產可能性。如果稅務機關建立日常預警機制，就能及時發現企業資不抵債、長期虧損、無經營收入、長期未申報等異常情況，及時采取應對措施。

　　此外，由于現行稅法未明確破產企業有未清償的稅款、滯納金、罰款時，稅務機關是否可憑法院的破產終結裁定辦理稅務注銷，實踐中很多稅務機關不敢為此類企業辦理注銷。《國家稅務總局關于深化“放管服”改革更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》（稅總發〔2019〕64號）指出，“經人民法院裁定宣告破產的納稅人，持人民法院終結破產程序裁定書向稅務機關申請稅務注銷的，稅務機關即時出具清稅文書，按照有關規定核銷‘死欠’”后，有關疑慮有所消減。為便利破產企業注銷，建議進一步完善有關規定，比如可修改《欠繳稅金核算管理暫行辦法》第十五條第三項規定，將其明確為，“對破產、撤銷企業經過法定清算后，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應及時依照法律法規規定，根據法院的破產終結裁定或法定清算報告報省級稅務機關確認核銷”。

　　（作者為第二批全國稅務領軍人才、國家稅務總局杭州市稅務局公職律師；北京市大興區稅務局干部。本文僅代表作者個人觀點）