編者按：稅務(wù)案件復議期限較其他類型的行政案件有其特殊之處，不僅要區(qū)分納稅爭議案件與非納稅爭議案件，還要先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保并得到稅務(wù)機關(guān)確認。根據(jù)《行政復議法》以及《稅務(wù)行政復議規(guī)則》等法律法規(guī)的規(guī)定，納稅人針對稅務(wù)機關(guān)已做出稅務(wù)處理或者處罰的稅務(wù)案件，應及時在復議申請期限內(nèi)申請復議，否則將會喪失救濟權(quán)。《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第三十二條規(guī)定，申請人因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等原因耽誤法定申請期限的，申請期限的計算應當扣除被耽誤時間。何為“不可抗力”在實務(wù)中存在一定爭議，本案中司法程序中耽誤的時間是否屬于不可抗力相應扣除，稅企之間存在一定爭議，本文將予以探討。

　　一、案情簡介

　　A省稅務(wù)局因與甲公司行政復議一案不服法院終審判決，向省高院提出再審申請。再審申請稱：

　　1.甲公司對稅務(wù)處理決定不服申請行政復議，不符合《稅收征管法》第八十八條“雙前置條款”規(guī)定的法定條件。

　　2.H市國稅局稽查局已向甲公司代理律師合法送達，甲公司法定代表人人身自由并未受到限制，原審判決僅以甲公司財務(wù)負責人卓某某進入司法程序而耽誤的法定申請期限應予扣除，屬于認定事實錯誤、適用法律錯誤。

　　3.即使按照原審判決認定的卓某某進入司法程序耽誤的法定期限屬于不可抗力，甲公司申請行政復議也已超過了申請行政復議的期限。卓某某于2018年2月12日，被H市某區(qū)人民法院決定取保候?qū)彛瑧暈檎系K消除，自該日期起應當繼續(xù)計算申請復議期限，即應最遲于2018年4月14日前申請行政復議，但甲公司直到2018年4月24日才繳清稅款及滯納金，并于2018年5月30日才申請行政復議，超過了申請行政復議期限。

　　本案經(jīng)省高院審理，最終裁定駁回了A省稅務(wù)局的再審申請，理由：H市國家稅務(wù)局稽查局作出第一個19號稅務(wù)處理決定后，甲公司向H市國家稅務(wù)局稽查局請求提供相應的擔保，得到H市國家稅務(wù)局稽查局的確認后，甲公司對第一個19號稅務(wù)處理決定向安徽省稅務(wù)局提出行政復議申請。后因H國家稅務(wù)局稽查局將第一個19號稅務(wù)處理決定自行撤銷，甲公司隨后也撤回了對第一個19號稅務(wù)處理決定的復議申請。

　　因甲公司、卓某某等涉嫌逃稅已進入司法程序后，H市國家稅務(wù)局稽查局作出第二個19號稅務(wù)處理決定，向正被羈押的甲公司財務(wù)負責人卓某某送達。甲公司在第二次尋求提供擔保未獲確認后，于2018年4月24日繳清稅款及滯納金，于2018年5月30日申請行政復議。甲公司如因司法程序耽誤申請期限，不能申請行政復議，亦無從提起行政訴訟，便徹底喪失了救濟途徑，這與法律的精神相悖，亦與本案特定的情況不符。因此，上述司法程序期間應當扣除，甲公司申請行政復議應為具備法定的申請條件。甲公司按照A省稅務(wù)局所作的補正通知給予補正后，A省稅務(wù)局又作出駁回行政復議申請的決定，不符合上述法律規(guī)定。A省稅務(wù)局主張甲公司對稅務(wù)處理決定不服申請行政復議不符合法定條件以及甲公司財務(wù)負責人卓某某已進入司法程序不屬于申請期限延長的理由，本院不予支持。

　　本案爭議焦點：納稅人另因涉稅案件進入司法程序是否屬于復議申請期限延長的理由。

　　二、本案核心法律問題分析

　　（一）稅務(wù)行政復議期限中的三個關(guān)鍵期限15+X+60

　　稅務(wù)行政復議期限與一般案件中的復議期限不同，對于非納稅爭議案件而言，復議申請期限與一般具體行政行為的申請期限相同，適用《行政復議法》第九條或者《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第三十二條。對于納稅爭議而言，其存在“雙前置”的限制條件，也即納稅爭議案件必須先復議再訴訟；申請行政復議之前不行先行繳清稅款及滯納金或者提供相應的擔保。根據(jù)《稅收征管法》第八十八條“……納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保”。另外，《稅務(wù)行政復議規(guī)則》（以下簡稱“《規(guī)則》”）第三十三條的規(guī)定，申請人申請行政復議的，必須依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。

　　1.第一個關(guān)鍵期限15日

　　我們先來分析一下《規(guī)則》第三十三條中的“先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應擔保”，以上也即通常所說的“納稅前置”。我們通常看到稅務(wù)機關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書》會有這么一句話，“限你單位（公司）自收到本決定書之日起15日內(nèi)到國家稅務(wù)總局某市（區(qū)）稅務(wù)局將上述稅款及滯納金繳納入庫，并按照規(guī)定進行相應賬務(wù)調(diào)整。逾期未繳清的，將依照《稅收征管法》第四十條規(guī)定強制執(zhí)行。”

　　“15日”期限的主要依據(jù)是《稅收征管法》第七十三條的規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款的，由稅務(wù)機關(guān)發(fā)出限期繳納稅款通知書，責令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日”。

　　2.第二個關(guān)鍵期限“確認期限X”

　　《規(guī)則》第三十三條中提到“在繳清稅款和滯納金以后或者提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日”，該句中實際上規(guī)定了兩個不同的并列式期限，一種是如果是直接繳清稅款和滯納金的，就以繳清稅款和滯納金的次日開始計算60日期限；另一種如果是提供的擔保，還需要得到稅務(wù)機關(guān)的確認，但是并沒有法律法規(guī)明確規(guī)定這個確認期限，因此這里的確認期限是一個不確定的期限（X），實務(wù)中一般是當天確認，但也不排除有拖延確認的情形。

　　3.第三個關(guān)鍵期限60日

　　第三個期限也即一般的行政復議申請期限，根據(jù)《行政復議法》第九條第一款規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復議；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外”。根據(jù)該條款的規(guī)定，行政復議的申請至少為60日，特殊情況下可以超過60日。稅務(wù)行政復議的申請期限明顯就屬于超過60日的情形。

　　綜上分析，“納稅前置”條款實則延長了一般行政復議“60日”的申請期限，理論上應為15日+確認期限（X）+60日，實踐中操作起來申請稅務(wù)行政復議的期限遠遠超過六十日。但在稅收實務(wù)操作中，很多稅務(wù)機關(guān)還是按照“自知道該具體行政行為之日起”計算六十日的申請期限，不考慮案件的性質(zhì)是否為納稅爭議案件，這種做法很明顯是錯誤的。

　　（二）稅務(wù)行政復議申請期限應當扣除法定情形下的被耽誤時間

　　《行政復議法》第九條第二款規(guī)定，“因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。”《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第三十二條第二款規(guī)定，“因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等原因耽誤法定申請期限的，申請期限的計算應當扣除被耽誤時間。”《行政復議法》與《稅務(wù)行政復議規(guī)則》中都有“不可抗力”的規(guī)定，另外“其他正當理由”屬于兜底條款，在司法實踐中屬于法院自由裁量的范圍。

　　根據(jù)上述條款的規(guī)定，稅務(wù)行政復議可以適當延期的情形有兩類：一是因不可抗力的發(fā)生耽誤了法定申請期限，關(guān)于不可抗力的解釋，主要參見我國《民法通則》第一百五十三條及《合同法》第一百一十七條第二款的規(guī)定，不可抗力是指不能預見、不能避免并不能克服的客觀情況。哪些事件屬不可抗力？我國法律沒有作出具體列舉式的規(guī)定。理論界將其劃分為三類：（1）自然災害；（2）政府行為。如政府干預、禁令、禁運等等；（3）社會異常事件。主要是指一些偶發(fā)事件，如戰(zhàn)爭、罷工、騷亂等。二是其他一些正當理由耽誤了法定申請期限的，如法人處于合并或者改組階段，復議申請人病重等。根據(jù)本款的規(guī)定出現(xiàn)上述兩種情況耽誤了法定申請期限，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。這里講的繼續(xù)計算是指把因不可抗力或者其他正當理由而耽誤的期限補足，如，法定申請期限為六十日，而在期限開始的第二十一天發(fā)生了某種障礙，申請人在這一障礙消除后，還有四十天的申請復議期限。也就是說在不可抗力或者其他正當理由出現(xiàn)時，申請復議期限處于中止狀態(tài)，因此當這些障礙消除后，申請復議期限繼續(xù)計算，并不是重新計算。

　　（三）復議申請人被公安機關(guān)羈押期限應當扣除

　　本案中，長沙公司注銷，H市國家稅務(wù)局稽查局作出稅務(wù)處理決定后向正在被羈押的甲公司財務(wù)人員卓某某送達，由于卓某某被羈押，耽誤了行政復議提起的時間，復議機關(guān)認為因司法程序耽誤的期間不能扣除，故認為甲公司申請行政復議超過法定期限，對其復議申請予以駁回。根據(jù)相關(guān)規(guī)定可以判斷，被公安機關(guān)羈押并不屬于“不可抗力”的范疇，根據(jù)本案再審法院的裁判理由可知，法院將其歸入了“其他正當理由耽誤法定申請期限”。本案中稅務(wù)機關(guān)向正在羈押的卓某某送達稅務(wù)處理決定書，根據(jù)《行政復議法》第九條第一款規(guī)定，“自知道該具體行政行為之日起”開始計算行政復議期限。但是根據(jù)實際情況來看，申請人根本無法立即對稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為作出回應，如果不將因司法程序耽誤的時間予以扣除，將會從根本上損害行政相對人的行政救濟權(quán)利。