企業執行新租賃準則后，除低價值租賃和短期租賃可以簡化處理外，承租人會確認"使用權資產"，并且也會折舊；執行新租賃準則后，承租人不再區分經營租賃和融資租賃。

　　與稅務規定相比，新租賃準則使用權資產折舊產生的稅會差異較大：1、稅務規定中沒有"使用權資產"；2、稅務規定中，可以扣除的項目不包括"使用權資產"的折舊租賃期間的融資費用攤銷。

　　下面就案例來說明。

　　一、稅務上分類為經營租賃的財稅實務

　　【案例】甲公司是一般納稅人，與某房地產公司在2018年12月31日簽署了一份寫字樓的租賃合同。合同約定：租賃期限5年，從2019年1月1日起；每年租金100萬元（不含稅，含稅105萬），租金按年支付，租金每年1月1日前支付。租賃期滿，甲公司需恢復租賃場地原貌。

　　甲公司2019年1月向房屋中介公司支付了中介費用2.06萬元，房屋中介公司提供了稅務局代開的增值稅專用發票，注明的稅額為600元。

　　甲公司估計5年租賃期滿后的復原需花費3萬元。

　　假定無法確定租賃內含利率的，甲公司增量借款利率為6%，甲公司按時支付了租金。

　　問題：甲公司2019年度的財稅處理（適用新租賃準則）

　　解析：

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　　1、計算"使用權資產"成本和"租賃負債"的初始計量金額

　　根據新準則14條規定，承租人在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債。

　　根據新準則16條規定，

　　"使用權資產"成本=租賃負債的初始計量金額-租賃激勵+初始直接費用+復原成本

　　租賃負債的初始計量金額=100×4.2124-=421.24萬元（4.2124是利率為6%、5年期的年金現值系數，可以通過查表或在Excel中用函數計算得到）

　　因此，"使用權資產"成本=421.24-0+2+3=426.24萬元

　　2、承租人甲公司在租賃期開始日的會計處理

　　借：使用權資產  426.24萬元

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）  0.06萬元

　　貸：租賃負債  421.24萬元

　　銀行存款  2.06萬元（初始直接費用）

　　預計負債——復原成本  3.00萬元

　　3、新準則下租賃資產折舊和和租賃負債攤銷，如表-1和表-2：

　　說明：根據新租賃準則規定，使用權資產折舊參照《固定資產》準則，根據《固定資產》準則投入使用月份不計提折舊，所以租賃資產折舊期限只有59個月。但是，有業內人士認為此處應該按照60個月折舊。歡迎同行探討。

　　甲公司2019年度費用確認費用的會計處理：

　　1.確認利息費用

　　借：財務費用  25.27萬元

　　貸：租賃負債  25.27萬元

　　2.確認折舊費

　　借：管理費用  79.48萬元

　　貸：累計折舊  79.48萬元

　　說明：假定租賃的寫字樓全部用于日常辦公使用，不符合資本化的條件。

　　3.支付租金

　　借：租賃負債  100.00萬元

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）  5.00萬元

　　貸：銀行存款  105.00萬元

　　將上述會計處理過程總結如下：

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　　稅務上首先要區分經營租賃和融資租賃，其區分原則基本上采用的是舊租賃準則里分類的原則，也就是說對于經營租賃的稅務處理與舊租賃準則對經營租賃基本一致。

　　本案例中，甲公司承租顯然不符合融資租賃的標準，屬于經營租賃。因此，對于甲公司2019年為租賃發生的中介費用2萬元和租金100萬元，都可以稅前扣除。

　　（三）稅會差異分析及納稅調整

　　會計處理與稅法規定不一致，應以稅法規定為準，因此會計處理計提的折舊費和分攤的利息費用都不能稅前扣除。

　　因此，甲公司2019年度在企業所得稅匯算清繳時按照表-3進行納稅調整。

　　鑒于目前的企業所得稅申報表中并無專門的"使用權資產"的納稅調整欄目，為盡可能保持會計處理與稅務處理的一致性，因此筆者建議：稅務上分類為經營租賃的租入資產及其折舊，填入《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》中"四、長期待攤費用""（五）其他"的相應欄次。原因是該部分租入資產，會計上確認的"使用權資產"，就等同于稅務上的"長期待攤費用"。

　　因此，所得稅申報表填報如下：

　　第一步：填寫《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》，如表-4：

　　第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-5：

　　二、稅務上分類為融資性售后回租業務的財務實務

　　【案例-2】甲公司抵押了一臺賬面價值120萬元的全新設備（尚未開始折舊），貸款100萬，分15個月歸還，每月歸還7萬元累計最終還款105萬，到期后100元留購款，租賃公司現在只給我們打款了90萬，10萬保證金，還有2萬的手續費。相關業務分錄怎么做？稅務上又該怎么處理呢？

　　假設該設備折舊年限為10年，采用年限平均法，預計凈殘值為0。

　　【解析】從整個描述看，甲公司的業務應該屬于售后租回業務，屬于融資租賃的一種。所以，最后才有100元的留購款。

　　售后回租是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（也是承租人）將資產出售后，又將該資產從買主（同時也是出租人）租回，習慣上稱為"回租"。

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　　根據《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定如下：

　　融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

　　根據現行增值稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。

　　根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

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　　1.租賃期開始日的會計處理

　　根據2018版租賃準則第五十二條規定，"售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應當繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債"，因此會計處理如下：

　　借：銀行存款  900,000.00

　　租賃負債——未確認融資費用  150,100.00

　　貸：租賃負債——租賃付款額  1,050,100.00

　　說明：因為售后租回交易中的標的物資產原本已經確認了資產，按照會計準則繼續"確認被轉讓資產"，實際上就是不改變原資產的確認，故此處不需要再對被轉讓資產進行調整即可。

　　2.租金支付的處理

　　在做分錄前，需要先計算租賃期間的實際利率（租賃合同的內含報酬率），以及每月應該分攤的融資費用。見表-6計算。

　　表-6

　?。?）確認融資費用，以第1期為例：

　　借：財務費用  17,936.20

　　貸：租賃負債——未確認融資費用  17,936.20

　　以后各期分錄一致，只是變更數據，不贅述。

　?。?）歸還租金，以第1期為例：

　　借：租賃負債——應付租賃款  70,000.00

　　貸：銀行存款  70,000.00

　　最后一期的數字變更為70,100.00元，其他各期分錄完全一致。

　　（三）稅會差異與納稅調整

　　對于售后回租的會計處理與稅務處理，是存在差異的。

　　1.在出售和租回的過程中，會計上不產生計入當期的損益，稅務上也不認可收入，因此在該過程無差異產生。

　　2.在租賃期間，稅務上比較簡單，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊并稅前扣除；承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用采用直線法分攤在稅前扣除。

　　而在租賃期間，會計上處理，既要按照實際利率法分配未確認的融資費用（財務費用），又要折舊。

　　如果會計折舊與稅務折舊一致的話，那么租賃期間的主要會計與稅務對于融資費用確認的差異，稅務上按直線法確認扣除，長沙公司注銷，會計上按照實際利率法確認，二者差異較大。

　　在我國，專門從事融資租賃的公司，都是取得金融牌照的，可以算為金融機構，因融資性售后租回業務發生的融資費用，可以按規定在稅前扣除。

　　由于會計上并未變動融資性售后租回資產的確認，其折舊仍然通過《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》填報；對于融資費用，因為實際利率法和直線法分攤的差異，可以通過《A105000納稅調整項目明細表》扣除項目的"其他"欄次直接調整即可。因此，填報過程略。

　　三、稅務上分類為融資租賃（直租）的財稅實務

　　【案例3】甲公司是一家生產制造企業，一般納稅人。乙公司是生產裝載運輸車的企業，擁有融資租賃牌照。

　　2019年12月，甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同。租賃合同的主要條款及資料如下：

　　1.租賃標的物：裝載運輸車3輛。

　　2.租賃期開始日：租賃手續辦妥之日（即2019年12月31日）。

　　3.租賃期：3年（即從2019年12月31日—2022年12月30日）

　　4.租金及支付方式：分別在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100萬元（不含稅），合計金額300萬元（不含稅）。

　　5.該3輛裝載運輸車在2019年12月31日公允價值265萬（不含稅）。

　　6.租賃合同規定的利率為8%（年利率）。

　　7.合同到期后，承租人按約定支付租金后車輛所有權歸屬于承租人甲公司。

　　8.甲公司資料：

　　（1）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。

　?。?）采用平均年限法計提固定資產折舊。

　　（3）甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于項目的手續費、差旅費2萬元（無進項稅額可抵扣）。

　?。?）該車輛為全新，預計使用年限5年，期末殘值率0%。

　　假定整個租賃期內裝載運輸車適用的增值稅稅率為13%。

　　要求：做出承租人甲公司各環節的財稅處理，并分析可能產生的稅會差異

　　解析：

　?。ㄒ唬嬏幚砼c稅務處理

　　1.租賃開始日的會計處理

　　按照新準則的規定，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債進行確認；使用權資產由租賃負債的初始計量金額等組成。

　　因此，在新準則下，第一步應該先計算租賃負債的初始計量金額。新準則第十七條規定："在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。"

　　經過在Excel表格中利用函數IRR可以非常方便的計算出案例中租賃合同的內含利率為13.8427%。說明：表中IRR=13.8427%

　　借：使用權資產  267萬元

　　租賃負債-未確認融資費用  35萬元

　　貸：租賃負債-應付融資租賃款  300萬元

　　銀行存款  2萬元

　　稅務處理：融資租賃固定資產的計稅基礎=300萬元+2萬元=302萬元。

　　2.租賃期間的財稅處理

　　會計分錄：

　?。?）2019年12月31日支付首期租金：

　　借：租賃負債-應付融資租賃款  100萬元

　　應交稅費-應交增值稅（進項稅額）  13萬元

　　貸：銀行存款  113萬元

　　2020年12月31日支付第二期租金：

　　（2）先分攤未確認融資費用

　　借：財務費用  22.84萬元

　　貸：未確認融資費用  22.84萬元

　　（3）支付租金

　　借：租賃負債-應付融資租賃款  100萬元

　　應交稅費-應交增值稅（進項稅額）  13萬元

　　貸：銀行存款  113萬元

　　2021年12月31日的會計處理與2020年12月31日處理基本一致，只是變換了"財務費用"和"未確認融資費用"的數值，不再贅述。

　　稅務處理：稅法上不認可"未確認融資費用"及其分攤，因此分攤的"財務費用"不能在稅前扣除，應予以進行納稅調整。

　　3.融資租入固定資產折舊

　　會計年度折舊額=267/5=53.4萬

　　稅務年度折舊額=302/5=60.4萬

　　借：管理費用—折舊費  53.4萬元

　　貸：累計折舊  53.4萬元

　　因此，由于融資租入固定資產的會計入賬原值小于計稅基礎，即便是在折舊年限、方法完全一致的情況下，會計折舊額也會小于稅務折舊額的，應進行納稅調整。

　?。ǘ┒悤町惙治雠c納稅調整

　　1.各年度稅會差異分析如下：表-8

　　2.納稅調整

　　鑒于目前的企業所得稅申報表中并無專門的"使用權資產"的納稅調整欄目，為盡可能保持會計處理與稅務處理的一致性，筆者建議：稅務分類為融資租賃的租入資產及其折舊，填入《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》中"一、固定資產"的相應欄次。原因是該部分租賃資產，在稅務上就是按照固定資產處理的。

　　第一步，填寫《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》，如表-9：

　　第二步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表-10：

　　關于"使用權資產"折舊的所得稅申報填報問題，目前尚未官方規定或意見，此乃權宜之計的處理，僅供參考。如果后期企業所得稅申報表修訂或有官方意見，則按規定或官方意見填報。