一、案例背景

　　在稅收管理實踐中，由于使用無形資產(chǎn)而向境外關(guān)聯(lián)方支付不合理的特許權(quán)使用費進而被實施特別納稅調(diào)整的案例不勝枚舉。應(yīng)該說不合理支付特許權(quán)使用費已經(jīng)成為近年來納稅人主要的稅收風(fēng)險點，同時也是稅務(wù)機關(guān)一直重點關(guān)注的對象。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理內(nèi)容中提出，企業(yè)收取或支付的特許權(quán)使用費應(yīng)當(dāng)與無形資產(chǎn)為企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟利益相匹配的原則。本文以案例為切入點，歸納整理了近年來納稅人不同的特許權(quán)使用費支付行為及其主要稅收風(fēng)險點。

　　1995年，M國B公司（B公司系某跨國企業(yè)集團的母公司）在中國投資設(shè)立A公司，占股100%。A公司主要承擔(dān)生產(chǎn)和銷售職能，其生產(chǎn)的產(chǎn)品既銷售給境外關(guān)聯(lián)方，也銷售給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方以及境內(nèi)獨立第三方客戶。同年，B公司在英屬維爾京群島投資設(shè)立C公司，占股100%。C公司是沒有任何經(jīng)營實質(zhì)的殼公司，擁有該跨國企業(yè)集團商標(biāo)的法律所有權(quán)。

　　A公司在生產(chǎn)過程中使用B公司提供的技術(shù)，在銷售過程中使用境外關(guān)聯(lián)C公司提供的商標(biāo)，因此要分別向B公司和C公司支付特許權(quán)使用費。具體情況如下：

　　1.2009年之前，A公司每年按其銷售收入凈額的5%向境外B公司支付技術(shù)方面的特許權(quán)使用費。

　　2.2009年，B公司所在跨國企業(yè)集團統(tǒng)一調(diào)整政策，將A公司特許權(quán)使用費的支付比率調(diào)整至7%。

　　3.A公司設(shè)立了研發(fā)部門，主要針對境外B公司提供的技術(shù)進行本地化改進，每年需要花費一定的研發(fā)費用。

　　4.據(jù)行業(yè)專家介紹以及A公司技術(shù)人員的陳述，B公司提供的技術(shù)已處于非常成熟階段，近年來未出現(xiàn)大的革新與變化。中國生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)已基本掌握類似的技術(shù)，并且很多中國公司形成自己獨特的技術(shù)并擁有專利。

　　5.A公司在支付技術(shù)方面的特許權(quán)使用費同時，還向B公司支付大量的技術(shù)服務(wù)費。

　　6.2014年，B公司所在跨國企業(yè)集團又將A公司支付特許權(quán)使用費的方式改為按服務(wù)成本加成7%的方式支付技術(shù)服務(wù)費，不再支付之前的特許權(quán)使用費。

　　7.A公司每年按銷售收入凈額的3%向處于避稅地的C公司支付商標(biāo)方面的特許權(quán)使用費。同時，A公司每年還有大量廣告宣傳費，并且營銷費用占銷售收入比例達到8%，遠超獨立企業(yè)平均營銷費用3%的占比。

　　A公司自成立伊始至今，利潤率始終處于不斷下滑趨勢。特別是在2009年，B公司所在跨國企業(yè)集團統(tǒng)一調(diào)增特許權(quán)使用費支付比率至7%后，A公司隨即進入虧損狀態(tài)。在以后若干年即使出現(xiàn)盈利，也僅是微利狀態(tài)。

　　二、案例分析

　　上述案例體現(xiàn)了特許權(quán)使用費支付存在的七個典型稅收風(fēng)險點：

　　風(fēng)險點一：從受益性角度來看，一家獨立企業(yè)從第三方購入技術(shù)或商標(biāo)（品牌）等無形資產(chǎn)使用權(quán)并支付特許權(quán)使用費，其目的主要是為了使用這些技術(shù)或商標(biāo)（品牌）等無形資產(chǎn)給自身的經(jīng)營帶來增值和效益。如果引進的技術(shù)或商標(biāo)（品牌）等無形資產(chǎn)長期未產(chǎn)生應(yīng)有的利潤，未獲得足夠的回報，獨立企業(yè)通常不會繼續(xù)支付特許權(quán)使用費。在本案中，A公司自成立之初至今，二十余年始終按5%甚至高于5%的比率向B公司支付技術(shù)方面的特許權(quán)使用費，同時還一直向處于避稅地的C公司支付商標(biāo)使用費，但利潤卻呈現(xiàn)不斷下滑趨勢甚至出現(xiàn)虧損，明顯不符合獨立交易原則。在實踐中，許多跨國企業(yè)集團在中國成立的生產(chǎn)子公司，經(jīng)營毛利率處于一個合理水平，但息稅前利潤或凈利潤卻始終處于常年虧損或微利狀態(tài)。究其原因，主要是由于向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費所致。

　　風(fēng)險點二：從技術(shù)的生命周期來看，經(jīng)過若干年發(fā)展，B公司的技術(shù)已經(jīng)非常成熟，未出現(xiàn)大的革新與變化，并且在中國經(jīng)營的同類企業(yè)也已掌握該項技術(shù)，那么B公司所擁有的技術(shù)的生命周期有多長；其技術(shù)的價值是否發(fā)生變化或者貶值；經(jīng)過二十余年的發(fā)展，A公司始終按不低于最初成立之時的特許權(quán)使用費率標(biāo)準進行支付是否合理，這些都是稅務(wù)機關(guān)重點關(guān)注的問題。

　　風(fēng)險點三：A公司在設(shè)立初期，向境外關(guān)聯(lián)公司支付5%的技術(shù)方面的特許權(quán)使用費。經(jīng)過若干年后，該項技術(shù)未出現(xiàn)大的革新與變化，但在2009年，B公司卻以集團統(tǒng)一政策為由調(diào)增特許權(quán)使用費費率到7%。特許權(quán)使用費費率的提高不但沒給A公司帶來超額利潤，卻導(dǎo)致A公司利潤大幅下降，甚至直接進入虧損狀態(tài)。

　　風(fēng)險點四：A公司在設(shè)立之初，由于使用了境外關(guān)聯(lián)公司的技術(shù)，因此向境外關(guān)聯(lián)公司支付5%的特許權(quán)使用費。而在隨后的二十余年里，境外關(guān)聯(lián)公司的技術(shù)沒有大的革新與變化，但仍按不低于5%的比率收取特許權(quán)使用費。A公司擁有自己的研發(fā)機構(gòu)與研發(fā)人員，且不斷地對B公司所提供的技術(shù)進行本地化改進，同時產(chǎn)生了一定的研發(fā)費用。那么，A公司是否還需要按原有比例繼續(xù)支付特許權(quán)使用費，A公司對于技術(shù)的本地化改進的貢獻是否應(yīng)該獲取相應(yīng)的補償。

　　風(fēng)險點五：A公司在向境外母公司支付大額的特許權(quán)使用費的同時，又向其支付大額技術(shù)服務(wù)費。兩者所涉及的技術(shù)是否相同，是否有重復(fù)支付的問題，這也是在稅收實踐中比較常見的問題，是稅務(wù)機關(guān)重點的關(guān)注對象。

　　風(fēng)險點六：2014年，A公司由原來向境外關(guān)聯(lián)公司支付特許權(quán)使用費的方式改為向境外關(guān)聯(lián)公司支付技術(shù)服務(wù)費。經(jīng)調(diào)查，其業(yè)務(wù)實質(zhì)未發(fā)生變化，支付的技術(shù)服務(wù)費實質(zhì)上是否屬于特許權(quán)使用費性質(zhì)，如果屬于特許權(quán)使用費，是否存在規(guī)避支付特許權(quán)使用費應(yīng)繳預(yù)提所得稅的問題。除此案例所述情形之外，在稅收實踐中還存在其他一些規(guī)避預(yù)提所得稅的情形。如一些在華子公司雖然使用境外母公司的商標(biāo)，但并不支付特許權(quán)使用費。這種貌似母公司無償支持的交易中，往往包含潛在被抵消的關(guān)聯(lián)交易。通過抵消交易，有可能少繳納了應(yīng)扣繳的預(yù)提所得稅。

　　風(fēng)險點七：A公司向處于避稅地的C公司支付商標(biāo)使用費。C公司沒有人員，對商標(biāo)價值的提升也沒有履行相應(yīng)的功能及承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險，僅是商標(biāo)的法律所有權(quán)人，C公司是無形資產(chǎn)的真正所有者嗎？A公司每年所發(fā)生的遠超獨立企業(yè)所能承受的廣告宣傳費是否為跨國企業(yè)集團商標(biāo)價值的提升做出貢獻，這種不符合獨立交易原則的營銷活動應(yīng)如何得到相應(yīng)補償。

　　通過上述分析可以看出，中國子公司向境外關(guān)聯(lián)公司支付特許權(quán)使用費存在不規(guī)范操作，不符合獨立交易原則，而這些問題所帶來的直接后果就是對于中國稅收利益的侵犯。需要強調(diào)的是，這個問題不僅僅體現(xiàn)在中國，也是一個亟待解決的全球性問題。

　　三、特許權(quán)使用費稅收風(fēng)險分析評估

　　基于上述稅收風(fēng)險的考慮，跨國公司向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費時，應(yīng)綜合考慮以下各項因素，進而尋求最佳的防范措施以減少由于跨境支付特許權(quán)使用費而產(chǎn)生的稅收風(fēng)險，同時又將稅收成本降至最低。

　　（一）特許權(quán)使用費支付的真實性判定

　　1.受益性分析

　　在評判支付特許權(quán)使用費合理性時，先要考慮該項無形資產(chǎn)是否為使用者帶來經(jīng)濟利益。所謂受益性是指能夠為費用支付方帶來直接或者間接經(jīng)濟利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意支付的行為。如果該項無形資產(chǎn)未給支付方帶來任何經(jīng)濟利益，或所帶來的經(jīng)濟利益不符合獨立交易原則的情形將存在稅收風(fēng)險。受益性分析是稅務(wù)機關(guān)考量跨國公司向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的首要標(biāo)準。本案中，A公司支付大額特許權(quán)使用費，但利潤率卻呈現(xiàn)大幅下滑趨勢，長年處于虧損或微利狀態(tài)，這些現(xiàn)象將引發(fā)稅務(wù)機關(guān)的重點關(guān)注。因此，納稅人在支付特許權(quán)使用費時要將是否受益作為主要衡量標(biāo)準。

　　2.配比性分析

　　在判斷特許權(quán)使用費支付合理性時，要充分考慮無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造與其收取的特許權(quán)使用費是否匹配，如不匹配將存在被特別納稅調(diào)整的風(fēng)險。具體考慮內(nèi)容如下：

　　（1）要充分考慮無形資產(chǎn)所有權(quán)人是否承擔(dān)了該項無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護和應(yīng)用等功能。如果無形資產(chǎn)所有權(quán)人在無形資產(chǎn)形成和使用過程中，僅提供資金，不實際履行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻，那么該無形資產(chǎn)所有權(quán)人僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配，而只應(yīng)當(dāng)獲得合理的資金成本回報。因此，企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)的關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費就可能存在避稅問題。風(fēng)險點七中，C公司雖然是商標(biāo)這項無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)人，但由于其沒有對商標(biāo)價值的提升做出任何貢獻，因此雖然其是法律所有權(quán)人但也無權(quán)收取特許權(quán)使用費。如果C公司收取特許權(quán)使用費將引發(fā)稅務(wù)機關(guān)的極大關(guān)注。

　　（2）要充分考慮無形資產(chǎn)價值是否發(fā)生變化，該變化與收取的特許權(quán)使用費是否匹配。如果納稅人所擁有的無形資產(chǎn)價值已經(jīng)發(fā)生很大變化，如由于市場發(fā)展因素而導(dǎo)致價值發(fā)生較大貶值，但納稅人仍按原有的特許權(quán)使用費支付比率收取則存在稅收風(fēng)險。以飼料行業(yè)為例，在跨國飼料企業(yè)進入中國市場之初，由于中國飼料企業(yè)并不擁有配方技術(shù)，因此當(dāng)時的配方技術(shù)對于中國飼料企業(yè)的發(fā)展是做出貢獻的，并應(yīng)該收取相應(yīng)的特許權(quán)使用費。但飼料行業(yè)發(fā)展至今，飼料配方技術(shù)已經(jīng)成為一個公開的秘密，其價值發(fā)生很大貶值，如果仍按最初的支付比例收取特許權(quán)使用費將產(chǎn)生無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造與特許權(quán)使用費收取不相匹配的稅收風(fēng)險。

　　3.經(jīng)營模式分析

　　不同類型的企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的情況是完全不同的。下面以制造企業(yè)為例，來說明不同經(jīng)營模式下合理支付特許權(quán)使用費的情形和條件。

　　（1）來料加工企業(yè)：這類企業(yè)所需原材料主要由境外關(guān)聯(lián)公司提供。其在加工過程中要應(yīng)用到境外關(guān)聯(lián)公司提供的技術(shù)或設(shè)計，生產(chǎn)的產(chǎn)品也全部銷售給境外關(guān)聯(lián)公司。來料加工企業(yè)不擁有原材料與成品的所有權(quán)，僅就加工費獲取相應(yīng)回報，其產(chǎn)品所包含的技術(shù)價值要在境外關(guān)聯(lián)分銷公司，即下一個銷售環(huán)節(jié)予以實現(xiàn)。所以，這類企業(yè)通常不向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費。

　　（2）合約制造企業(yè)：這類企業(yè)自主采購原材料，長沙工商稅務(wù)，但其通常不擁有與產(chǎn)品有關(guān)的專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，而是由委托方（關(guān)聯(lián)方）授權(quán)使用該專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，并按照委托方下的訂單要求控制產(chǎn)品質(zhì)量。當(dāng)合約制造企業(yè)按委托方（關(guān)聯(lián)方）下的訂單將產(chǎn)品銷售給后者時，會在收取的對價中體現(xiàn)其所履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險，因此通常不再向委托方（關(guān)聯(lián)方）支付特許權(quán)使用費。但合約制造企業(yè)如果同時向第三方銷售產(chǎn)品，這部分業(yè)務(wù)可能需要向委托方（關(guān)聯(lián)方）支付技術(shù)或商標(biāo)方面的特許權(quán)使用費。

　　（3）特許制造企業(yè)：特許制造企業(yè)不擁有與產(chǎn)品有關(guān)的核心技術(shù)，而是由許可方（通常為境外母公司）授權(quán)使用該技術(shù)。特許制造企業(yè)要按照與許可方簽訂的生產(chǎn)技術(shù)許可協(xié)議，向許可方支付特許權(quán)使用費。

　　（4）全功能制造企業(yè)：全功能制造企業(yè)自主從事原材料采購、研發(fā)、生產(chǎn)以及進行市場開拓、營銷與銷售活動。該類企業(yè)與特許制造企業(yè)最大的區(qū)別在于其擁有與產(chǎn)品有關(guān)的核心技術(shù)，擁有產(chǎn)品的自主知識產(chǎn)權(quán)，本身也是技術(shù)這項無形資產(chǎn)的所有者。因此，全功能制造企業(yè)通常不需要向其所在集團支付與技術(shù)相關(guān)的特許權(quán)使用費。但如果全功能制造企業(yè)向外部市場銷售產(chǎn)品時使用了集團的商標(biāo)（品牌），有可能要向擁有集團商標(biāo)所有權(quán)的關(guān)聯(lián)方支付商標(biāo)（品牌）使用費。

　　（二）特許權(quán)使用費支付的合理性判定

　　跨國公司支付的特許權(quán)使用費即使通過了定性分析允許支付，但支付金額的合理性也是稅務(wù)機關(guān)評判的一個重要方面。

　　特許權(quán)使用費支付金額通常是按被許可人使用該無形資產(chǎn)相關(guān)收入的一定比例計算。在某些例外情況下，也可能根據(jù)被許可人取得利潤的比例計算。特許權(quán)使用費率一經(jīng)確定可能保持不變，在有些情況下也可能根據(jù)被許可人的收入額發(fā)生變化。

　　企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費如果符合獨立交易原則，稅務(wù)機關(guān)將允許企業(yè)稅前扣除。在判定支付的特許權(quán)使用費是否符合獨立交易原則時，稅務(wù)機關(guān)通常是將關(guān)聯(lián)企業(yè)間支付的特許權(quán)使用費與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間就相同或相似無形資產(chǎn)許可使用所收取的特許權(quán)使用費進行比較。這種比較主要包括內(nèi)部比較與外部比較兩種情形。內(nèi)部比較是指無形資產(chǎn)被許可人既有從關(guān)聯(lián)方處取得無形資產(chǎn)許可使用權(quán)，也有從第三方處取得相同或相似無形資產(chǎn)許可使用權(quán)。如果可以對關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)兩種許可協(xié)議條件及條款方面的全部差異做出可靠調(diào)整，那么可直接采用向第三方支付的特許權(quán)使用費來衡量向關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費是否符合獨立交易原則。外部比較是指無形資產(chǎn)被許可人不同時存在既從關(guān)聯(lián)方處取得無形資產(chǎn)許可使用權(quán)，也從第三方處取得相同或相似無形資產(chǎn)許可使用權(quán)的情形時，可以通過搜索公共領(lǐng)域中的專業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)庫，查找獨立企業(yè)之間所簽訂的相同或相似無形資產(chǎn)許可使用權(quán)合同協(xié)議，以兩個非關(guān)聯(lián)方之間就經(jīng)濟上相似的無形資產(chǎn)簽署的許可協(xié)議中確定的特許權(quán)使用費率來驗證關(guān)聯(lián)方之間所使用的特許權(quán)使用費率的合理性。

　　需要指出的是，無形資產(chǎn)的所有權(quán)人在獲得無形資產(chǎn)開發(fā)所帶來收益（即被許可人收取特許權(quán)使用費）的同時，必須承擔(dān)該項無形資產(chǎn)后續(xù)開發(fā)、價值提升、維護、保護等相關(guān)的所有支出和風(fēng)險。如果無形資產(chǎn)所有權(quán)人不承擔(dān)這類風(fēng)險而是由被許可人承擔(dān)，那么根據(jù)被許可人承擔(dān)功能風(fēng)險的重要性，被許可人向許可人支付的特許權(quán)使用費率應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地予以降低，否則就會引發(fā)稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注與調(diào)查。上文所提及的風(fēng)險點四，A公司擁有一定的研發(fā)人員并支付了相應(yīng)的研發(fā)費用，其對于無形資產(chǎn)的形成也同樣做出了貢獻，那么這部分貢獻的補償就可以通過降低向B公司支付特許權(quán)使用費率方式予以實現(xiàn)。

　　四、總結(jié)

　　特許權(quán)使用費是企業(yè)獲得特定權(quán)利的使用許可而向權(quán)利人所支付的費用。這些權(quán)利通常是指知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)使用權(quán)。近年來，跨國公司向其境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的行為成為稅務(wù)機關(guān)高度關(guān)注的對象之一。在稅收實踐中，納稅人應(yīng)努力甄別企業(yè)的功能風(fēng)險，進而判斷企業(yè)是否應(yīng)支付特許權(quán)使用費以及支付對價的合理性，以降低特許權(quán)使用費支付的相關(guān)稅收風(fēng)險。