隨著越來越多的企業選擇實施股權激勵留住核心人才、激發員工積極性，股權激勵費用涉稅處理問題在實務中日益增多。國家稅務總局公告2012年第18號（以下簡稱18號公告）對同一納稅主體內的股權激勵企業所得稅稅前扣除問題作出了規定，但是對涉及多個納稅主體的集團間股權激勵是否可在企業所得稅前扣除，在哪個主體扣除等問題并未予以明確，實務中對此也產生了較大的爭議，下面我們將結合案例對集團間股權激勵稅前扣除問題進行探討。

　　案例

　　A公司系一家登記注冊在北京的上市公司，B公司系登記注冊在杭州的非上市公司，B公司系A公司的全資子公司。2016年A公司實施股權激勵計劃，將部分限制性股票授予集團內部公司管理層，其中既包含A公司高管，也包含B公司高管。授予的限制性股票2019年第一批解禁。授予和解禁時，B公司均未向母公司支付現金對價。2019年解禁時A公司將B公司員工應承擔的個人所得稅金額告知B公司，B公司從員工當月工資中扣減該金額并支付給A公司，A公司作為扣繳義務人向北京主管稅務機關繳納個稅。

　　問題一

　　公司根據解禁時股票的公允價格與激勵對象實際支付價格的差額和數量，計算確定的工資薪金支出，能否在稅前扣除？

　　觀點一

　　18號公告中所稱股權激勵，是指《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》中規定的上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進行的長期性激勵。從A公司角度，激勵對象中的B公司高管并非本公司員工，且服務接受方系B公司，該部分激勵費用屬于與A公司取得收入無關的支出；從B公司角度，B公司用A公司股票對其員工進行股權激勵，既不符合18號公告相關規定也未實際承擔任何費用，該部分股權激勵費用無法在B公司扣除。

　　實務中部分稅務局基于上述原因認為該部分股權激勵費用無法在A、B公司稅前扣除，如2018年北京市稅務局、2019年廈門市稅務局和深圳市稅務局在納稅服務平臺中對類似案例的回復，具體如下。

　　“問：母公司為上市公司，將股票期權和限制性股票授予管理層，激勵對象既有母公司員工，又有非上市的子公司員工，對于激勵子公司員工的部分，子公司增加資本公積，當年并未向母公司支付對價。對于子公司（非上市公司）用母公司（上市公司）的股權來激勵子公司員工，且行權時，子公司未向母公司支付對價，是由母公司作為工資薪金在稅前扣除，還是由子公司在稅前扣除？

　　北京市稅務局回復：我國企業所得稅制度施行法人稅制，母公司與子公司從稅法層面來看是兩個獨立的法人?！秶叶悇湛偩株P于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）規定的是一個法人企業向其員工進行股權激勵的稅務處理問題。母公司對子公司員工的股權激勵不適用國家稅務總局公告2012年第18號的相關規定。母公司和子公司都不得扣除。”

　　該問題中所述行權時子公司未向母公司支付對價，是指支付現金對價，在實務中較少出現子公司就股權激勵事項向母公司支付現金對價的情況。

　　“問：我司系A上市公司的控股子公司，A上市公司于2017年度對A公司及其控股子公司的核心骨干員工進行股權激勵。我司有7名員工被激勵，授予股票數量為1萬股，授予價為100元/股，實際行權日收盤價為200元/股。我司已按照企業會計準則的有關規定，就該股權激勵行為進行相應的會計處理。問題：就上述股權激勵計劃，我司確認的股權激勵的有關成本費用，由我司進行企業所得稅稅前扣除或者由A上市公司稅前扣除？

　　廈門市稅務局回復：根據國務院證券管理委員會發布的《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》（證監公司字〔2005〕151號的規定，及根據國家稅務總局公告2012年第18號，本公告所稱股權激勵，是指《管理辦法》中規定的上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進行的長期性激勵。股權激勵的股票不是控股子公司的股票，不符合文件規定，不能確認為控股子公司的成本費用。對于控股子公司的員工進行股權激勵也不符合文件規定，不能確認為A上市公司的成本費用。”

　　“問：母公司A（上市公司）授予母公司A及其子公司B公司的骨干人員限制性股票激勵，2018年解禁，那么請問，解禁時這部分成本費用是否可以在骨干人員所在的子公司B公司扣除，還是只能在母公司（上市公司）進行企業所得稅前扣除？

　　深圳市稅務局回復：B公司員工不是A公司員工，相關支出不能在A公司稅前扣除。A公司用本公司股票對B公司員工的股權激勵，不屬于B公司的支出，B公司不能稅前扣除。”

　　觀點二

　　B公司用A公司股票對員工實施股權激勵，B公司并未向A公司支付現金對價，在會計處理上，根據財會[2010]15號《財政部關于印發企業會計準則解釋第4號的通知》第七條“企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：（一）結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。”，即該股權激勵可以視同理解為A公司向B公司員工增發股票，B公司員工向A公司支付部分金額（按授予價），B公司向A公司支付股票公允價格與授予價差額。A公司將B公司支付的股票公允價格與授予價差額馬上投資于B公司，同時B公司以股票公允價格與授予價差額對B公司員工實施股權激勵。A對B公司的投資行為屬于權益性交易，計入資本公積。

　　根據國家稅務總局公告2014年第29號規定“二、企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理（一）企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。（二）企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。”

　　從收入成本配比的角度，B公司用股票公允價格與授予價差額換取員工提供的服務，因員工提供勞務所產生的收入確認在B公司賬面，故該股權激勵費用作為B公司的工資薪金扣除是合理的。

　　觀點三

　　A公司登記注冊在北京，B公司登記注冊在杭州，A公司系實施股權激勵的企業，在激勵對象股票實際解禁時A公司作為扣繳義務人向北京主管稅務機關繳納個稅，若解禁當年由B公司作為工資薪金支出向杭州主管稅務機關申報企業所得稅扣除存在一定不合理性。

　　根據國稅函〔2009〕3號，“合理工資薪金”需滿足“一、（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。”，根據財稅〔2016〕101號“五、（二）企業實施股權激勵或個人以技術成果投資入股，以實施股權激勵或取得技術成果的企業為個人所得稅扣繳義務人。遞延納稅期間，扣繳義務人應在每個納稅年度終了后向主管稅務機關報告遞延納稅有關情況”。對于文件中所指實施股權激勵企業，福建省稅務局于2018年在納稅服務平臺上對該問題進行過回復，“問：用母公司的股權對子公司的員工做股權激勵，個人所得稅扣繳義務人是誰？該股權激勵計劃應在母公司還是在子公司所在地主管稅務機關備案？福建省稅務局回復：根據《財政部國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)第五條規定：‘(二)企業實施股權激勵或個人以技術成果投資入股，以實施股權激勵或取得技術成果的企業為個人所得稅扣繳義務人'……因此，用母公司的股權對子公司的員工做股權激勵，應由實施股權激勵企業即母公司作為扣繳義務人，向其機構所在地主管稅務機關辦理相關備案手續。”

　　案例中，解禁時A公司將B公司員工應承擔的個人所得稅金額告知B公司，B公司從員工當月工資中扣減該金額并支付給A公司，A公司作為扣繳義務人向北京主管稅務機關繳納個稅，故該部分股權激勵費用由A公司作為工資薪金支出在企業所得稅前扣除也有其合理性。

　　問題二

　　2019年A公司授予的限制性股票全部解禁時，企業所得稅確認的股權激勵費用可稅前扣除金額和個人所得稅確認的限制性股票應納稅所得額分別如何計算？

　　18號公告中并未對授予限制性股票方式的股權激勵費用稅前扣除時點和扣除金額進行明確規定，考慮到禁售期、解鎖期內股票無法交易，激勵對象并未實際取得股票，結合國稅函〔2009〕461號“限制性股票個人所得稅納稅義務發生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。”，實務中以限制性股票解禁時點作為企業所得稅扣除時點。

　　參考18號公告中股票期權方式下股權激勵費用的企業所得稅處理原則，在限制性股票解禁時，公司根據實際解禁時的股票公允價格（公允價格以解禁日股票的收盤價格確定）與激勵對象授予日支付價格的差額和數量，計算確定作為當年工資薪金支出，即扣除金額=本批次解禁股票當日市價×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數)。

　　根據國稅函〔2009〕461號《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》，在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時，確認限制性股票應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數），該公式中登記日股票市價和解禁股票當日市價均指當日收盤價。

　　由于上述企業所得稅確認的股權激勵費用扣除金額與個人所得稅限制性股票應納稅所得額的計算方式存在差異，當股票登記日股票市價低于解禁股票當日市價時，計算的股權激勵費用扣除金額將大于限制性股票應納稅所得額，即出現企業所得稅中作為工資薪金扣除的部分股權激勵費用未繳納個人所得稅的情況，故實務中也有部分專業人員認為該情況下企業所得稅中股權激勵費用扣除金額應不超過個人所得稅限制性股票應納稅所得額，或者將兩種計算方式進行統一。

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