企業(yè)因開票方走逃無法換取合規(guī)發(fā)票，按規(guī)定提交了證明有關(guān)支出真實性的資料，但資料顯示其與開票方無直接聯(lián)系，支出被轉(zhuǎn)讓給了第三方，其支出能作企業(yè)所得稅稅前扣除嗎？

　　規(guī)定：真實支出扣除須提交必要的證明

　　企業(yè)支出真實且已發(fā)生，應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票，有關(guān)支出能否作企業(yè)所得稅稅前扣除？這個爭議已久的問題隨著2018年6月《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公布迎刃而解。然而，隨著實踐深入，一些新問題冒了出來。

　　為加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理，規(guī)范稅收執(zhí)法，優(yōu)化營商環(huán)境，國家稅務(wù)總局2018年6月發(fā)布關(guān)于《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）（以下簡稱28號公告），對一些特殊情況作了明確規(guī)定。

　　其中第十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

　　第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：（一）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議；（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。前款第一項至第三項為必備資料。

　　案例：一企業(yè)提交的證明顯現(xiàn)虛開嫌疑

　　顯然，上述規(guī)定對“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票，相應(yīng)支出能否稅前扣除”這一問題給出了明確指引。不過，對于某市稅務(wù)局工作人員來說，最近遇到的一個案例讓他們有了新的困惑。

　　該市轄區(qū)內(nèi)的明月公司（化名）取得由A公司和B公司開具的6張發(fā)票，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核認(rèn)定這6張發(fā)票為不合規(guī)發(fā)票，告知明月公司要按照28號公告的有關(guān)規(guī)定換開合規(guī)發(fā)票，如果不能按期換開，則需按照該公告第十四條的規(guī)定，提供證明其有關(guān)支出真實性的資料。

　　明月公司在收到通知的60日內(nèi)，按照28號公告第十四條的要求，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了證明其有關(guān)支出真實性的全套資料。

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后發(fā)現(xiàn)三處疑點：一是明月公司雖然是通過支票分別轉(zhuǎn)賬給了A公司和B公司，而A公司和B公司卻都將收到的支票背書轉(zhuǎn)讓給了C公司；二是A公司和B公司都在注冊的當(dāng)月領(lǐng)取發(fā)票，全部開具，于次月走逃，涉嫌虛開發(fā)票；三是明月公司沒有直接與A公司和B公司聯(lián)系，與這兩家公司的所有業(yè)務(wù)均通過中間人E接洽完成。

　　鑒于這些疑點，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對明月公司提交的證明資料不予認(rèn)可，要求其依法補(bǔ)繳有關(guān)交易涉及的稅款和滯納金。

　　爭議：明月公司針對處理提出兩點質(zhì)疑

　　明月公司不服此處理決定，很快提起行政復(fù)議。

　　其主要提出了兩點質(zhì)疑：一是明月公司按照28號公告第十四條的規(guī)定提交了證明有關(guān)支出真實性的全部資料，為何不能據(jù)此認(rèn)定其支出的真實性？二是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的疑點問題，能否足以推翻明月公司提供資料的真實性？

　　這兩個問題在某市稅務(wù)局引發(fā)討論，有人還提出了“對疑點問題的舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)由誰來負(fù)擔(dān)”的問題。

　　分析：需確定有關(guān)證明的標(biāo)準(zhǔn)及舉證責(zé)任

　　筆者認(rèn)為，上述爭論實際涉及有關(guān)證明的標(biāo)準(zhǔn)和舉證責(zé)任問題，需要探討以下幾個法律要點。

　　其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照什么標(biāo)準(zhǔn)判斷企業(yè)業(yè)務(wù)的真實性？

　　28號公告給稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷企業(yè)的有關(guān)支出能否進(jìn)行稅前扣除提供了硬性標(biāo)準(zhǔn)，即“支出真實且已實際發(fā)生”。同時，28號公告第十四條又給稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即如果企業(yè)因特殊原因無法補(bǔ)開、換開合規(guī)發(fā)票，可憑28號公告第十四條列舉的資料證明其支出的真實性。如果以“支出真實且已實際發(fā)生”為實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，是不是只要滿足28號公告第十四條列舉的6項形式標(biāo)準(zhǔn)，就能認(rèn)定企業(yè)“支出真實且已實際發(fā)生”？現(xiàn)實情況表明，經(jīng)濟(jì)生活復(fù)雜多樣，納稅人即使提交了第十四條列舉的全部資料，也不能完全證明其支出的真實性。稅務(wù)機(jī)關(guān)只憑書面審查進(jìn)行判斷，也無法準(zhǔn)確判定有關(guān)支出真實且已發(fā)生。所以，筆者認(rèn)為不能在28號公告確定的實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和形式標(biāo)準(zhǔn)之間畫等號。