題注：上周在京出差，論及破產企業注銷稅務登記，友人要我的意見，匆忙間只給了個“粗稿”。本文接續這個機會，就這個問題的思考，留個“初稿”記錄。其實，當前破產涉稅的突出問題，我梳理了大約十二、三個，關注已有時日，待有時間，會繼續。

　　一、“結清”之解釋

　   稅務注銷本來不簡單，破產領域的稅務注銷則更不簡單。不接觸“破人”“破事”者，怕是多有不解。究竟難在何處？首推結清應納稅額的“清稅”之困——

　　破產企業面臨的一種常見觀點是，“清稅”是注銷的必要條件，只要沒有結清應納稅款、滯納金以及罰款，無論是什么企業，都辦不了注銷稅務登記。

　　這個觀點的依據源于《稅收征管法實施細則》第16條規定：“納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款……”。其后以規章形式頒布的《稅務登記管理辦法》，除了補充“多退（免）稅款”外，未明確更多注銷稅務登記的條件規則。所以，僅就此條文來看，稅務機關拒絕未結清稅款、滯納金的企業辦理注銷登記并不奇怪。

　　筆者十分理解上述立場，畢竟注銷登記是稅務執法的高危項目，但是，基于法律體系和目的之解釋方法，我不同意上述觀點。結清稅款條件不應成為破產企業稅務注銷的障礙。理由如下：

　　其一，不能脫離體系去解釋條文。《稅收征管法實施細則》第16條看似清晰明白，實則不然。因為，文義離不開語境，條文脫不開體系，這是最基本的法律解釋方法。實務操作中許多爭議，其實大多都是不懂得法律方法的結果。2006年全國人大常委會通過《企業破產法》，已經明確將稅款請求權作為一種破產債權（在第82條、第113條直接規范“所欠稅款”的處理），這就意味著，處理經過破產程序的稅收債權，《企業破產法》是必須與《稅收征管法》同時考慮的規則。這個結論在最高人民法院“法釋(2012)9號”中也有印證，該司法解釋明確指出，作出解釋系“依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定”。

　　按照《企業破產法》第121條，“管理人應當自破產程序終結之日起十日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記”。稅務注銷作為商事登記注銷的法定前置程序，也應受此條文的約束。退一步說，即使相比處理各種情況下各類稅收的《稅收征管法》，處理破產程序下涉及稅收債權的《企業破產法》，也應認為是優先的特別規則。更何況還是新的法律與舊的行政法規的關系呢？

　　其二，不能脫離原意去解釋法律。破產程序的功能就是對破產企業所有資產負債以及相關的債務糾爭一攬子解決，只有這樣才能保障債權人之間的公平償付、債務人的基本保護、維護必要的資產可持續價值，以及市場進出秩序的正常運行，才能實現破產法的立法意圖。由于稅收債權的特殊性已經在《企業破產法》中予以考慮，因此，經法定破產程序仍無法償付的應納稅款、稅款滯納金，就代表整個法秩序上的最終清理結果。如果在破產法程序之外，還要向企業追繳欠稅，阻止破產企業實現法律上的消滅，顯然不符合上述破產法立法意圖的實現。

　　從《稅收征管法》及其實施細則來說，確立先稅務注銷再工商注銷、先結清稅款再核準稅務注銷的規則，旨在防止企業逃避稅收債務責任，畢竟企業的法律人格消滅后，再行追繳稅款的執行成本太高，而對于已經法定破產程序、無關避稅繳納欠稅的企業，通過這個程序阻止企業注銷無助于實現《稅收征管法》的立法意圖，反而不利于市場正常出清，影響社會經濟資源再次進入市場的運轉。

　　其三，法律不強人所難，任何條文不應解釋為不可執行的規則。按照企業破產的條件和程序，稅收債權得不到完全償付是立法時充分考慮（清償順序）、實踐中十分常見的現象，由于客觀上已無可執行財產（如有“漏網之魚”在《企業破產法》第123條也有追加分配的考慮），既然欠稅已經不可能得到執行，法律怎么會要求繳清應納稅款才能辦理注銷手續呢？

　　綜上，《稅收征管法實施細則》第16條的“結清”，不同于簡單的“繳清”稅款，或者，綜合《企業破產法》，這第16條至少有一個隱形的“但書”的解釋——對忽視法律體系的整體，而僅看這一句話的人。即對于法律上有執行可能的企業，“結清應納稅款”就是要繳清所有應納稅款，但是，對于法律上已經無執行可能的企業，“結清應納稅款”就是要經過法定的破產清算程序（為何不提破產重整后議）。

　　二、“死欠”之誤區