【問題】我公司是建安企業(yè)，從事市政道路建設(shè)，所有分包工程合同都是包工包料，因外購瀝青混合料很難獲得16%的專票，為了有足夠進(jìn)項，我們采取外購原材料委托加工后的成品用于施工，公司也是按照混合銷售行為提供10%的專用發(fā)票給對方。想問老師，我公司外購材料委外加工屬于自產(chǎn)貨物還是外購貨物？如果屬自產(chǎn)，那就要分別核算，那我們已經(jīng)發(fā)生的行為會有哪些稅務(wù)風(fēng)險？

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

　　按照11號公告規(guī)定，同時符合兩個條件：一是銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物，二是同時提供建筑、安裝服務(wù)，則不屬于財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的混合銷售。

　　企業(yè)糾結(jié)兩點：一是外購材料委托加工是否屬于自產(chǎn)貨物，如果屬于自產(chǎn)貨物，那么在銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑安裝服務(wù)按照11號公告規(guī)定就不屬于混合銷售；二是對混合銷售的判定是否還應(yīng)滿足建筑行業(yè)，提供安裝服務(wù)這個條件？公告中“同時提供建筑、安裝服務(wù)”，就講了安裝服務(wù)，沒談其他服務(wù)。

　　對此，談?wù)剛€人理解。

　　一、外購材料委托加工收回視同自產(chǎn)貨物

　　《增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部國家稅務(wù)總局第50號令）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

　　（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；

　　（注：實施細(xì)則自2009年1月1日起施行，文件發(fā)布之時還沒有營改增，因此還有“用于非增值稅應(yīng)稅項目”。）

　　（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

　　（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

　　（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

　　（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　　由此可以看出，自產(chǎn)和委托加工是兩種不同性質(zhì)的交易安排。比如執(zhí)行農(nóng)產(chǎn)品核定扣除政策時，采購原材料并委托加工產(chǎn)品，核定時視同自產(chǎn)，按生產(chǎn)企業(yè)的方法核定，而不能按商業(yè)企業(yè)方法核定。因此，委托加工收回的貨物只能說是視同自產(chǎn)。2017年第11號公告只明確了銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑服務(wù)應(yīng)分別核算各征各稅，因此，銷售委托加工的貨物并提供建筑服務(wù)，不適用于11號公告，應(yīng)按財稅〔2016〕36號文件第四十條規(guī)定的混合銷售處理。

　　二、對總局2017年第11號公告第一條規(guī)定用詞的理解

　　和企業(yè)討論問題時，企業(yè)說：有點想不通，11號公告為什么要加活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的定語，直接寫納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑服務(wù)，不就沒歧義了？

　　這也曾經(jīng)是我的困惑。對此，理解如下：

　　其一，納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物，這個等字是等外，也就是說，此處的自產(chǎn)貨物不限于活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等。

　　其二，“同時提供建筑、安裝服務(wù)”，個人理解為建筑服務(wù)。

　　按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）文件規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，長沙工商稅務(wù)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。

　　稅收政策應(yīng)一脈相承。

　　三、結(jié)合總局2018年第42號公告分析

　　國家稅務(wù)總局公告2018年第42號第六條規(guī)定：一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。