1994年稅制改革，增值稅登上了歷史舞臺。混合銷售行為就是在這個特定歷史背景下，伴隨著增值稅的出現而出現的。對于本來就很復雜的增值稅來說，混合銷售行為的出現仿佛打開了潘多拉的盒子，增加了更多的不確定性。圍繞混合銷售問題，至今仍是眾說紛紜，莫衷一是。

　　一、混合銷售問題的由來

　?。ㄒ唬嵤┘殑t：首次定義混合銷售行為

　　《增值稅暫行條例實施細則》（1993年版）首次定義了混合銷售行為。“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。”從這個定義中，不難看出幾個關鍵詞。

　　一是“一項銷售行為”，也就是說，這個行為是“一項”不可再分割的銷售行為，起碼在形式上不可再分，如一份合同約定了一個價格，而這份合同既涉及貨物，又涉及非應稅勞務。

　　再者，“非應稅勞務”也是個關鍵詞。細則對此進行了詳細解釋，“是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。”為什么要強調“非應稅勞務”呢？這是因為此時的《增值稅暫行條例》將銷售貨物和提供加工、修理修配勞務征收增值稅；而此時的《營業稅暫行條例》對提供其他列舉的勞務行為征收營業稅。那么，這種“應稅勞務”和“非應稅勞務”并存情況不可避免的造成了兩個稅種之間的沖突。

　　對一項特定的銷售行為，例如銷售空調并代為安裝調試，到底該征收增值稅還是征收營業稅呢？應該說，增值稅政策制定者對這個問題是有著深入思考的，實施細則中關于混合銷售行為的表述就是為了有效應對、解決這個問題。

　?。ǘ嵤┘殑t的處理原則

　　在定義混合銷售行為的同時，實施細則給出了處理此類問題的基本原則。“從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。”這種處理原則是基于納稅人類別進行的“兩分法”，也就是說，增值稅納稅人發生的混合銷售行為征收增值稅，非增值稅納稅人發生的混合銷售行為不征收增值稅，而是視為銷售非應稅勞務，征收營業稅。

　?。ㄈ┓e極意義

　　盡管從會計核算看，這種混合銷售行為理應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，以適用不同的稅率；即使從稅法基本原則看，如果不能準確核算，則從高適用稅率。但實際上，在增值稅試行初期，納稅人類別并不那么涇渭分明，增值稅納稅人和營業稅納稅人往往交叉并存，混合銷售行為具有很強的復雜性。因此，如果不對混合銷售行為進行規制，可能引起制度性逃稅。應該說，實施細則對混合銷售行為界定和處理在當時具有積極意義。

　　其一，通過混合銷售行為的定義和處理原則，劃清增值稅和營業稅的征稅界限，使兩個稅種能夠有效協調；

　　其二，在實際征管中，這種非此即彼的處理雖然簡單了些，但在一定程度上避免了主管稅務機關與納稅人的爭議，降低了征管成本；

　　其三，通過界定混合銷售行為，避免了增值稅和營業稅“兩不管”的窘境，壓縮了制度性逃稅空間。

　　二、混合銷售問題的發展和演變

　　圍繞著語焉不詳的“一項銷售行為”如何界定，爭論不休，這個問題業成為中國當代增值稅的懸疑問題之一。其間，經歷了幾次政策上的變化，不但沒有解決問題，反而引發了更大的爭論。

　　（一）單獨機構銷售貨物征增值稅

　　國稅發〔1994〕122號《國家稅務總局關于增值稅若干征收問題的通知》中對單獨機構銷售貨物進行了明確。“以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位，其發生的混合銷售行為應當征收增值稅。”

　　鑒于實際交易情況的復雜性，該文件僅對特殊的場景進行了明確。營業稅納稅人如果設立單獨機構經營貨物銷售并單獨核算，該機構的混合銷售行為應征收增值稅。銷售貨物征收增值稅，這是增值稅的核心，混合銷售行為也不能隨意打破這個增值稅的核心要義。

　?。ǘ╀N售安裝電梯的特殊性