一、適用情景

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理（以股權(quán)收購(gòu)為例）：

　　1.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　2.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　3.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　重組交易各方按規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　二、案例解析

　　甲企業(yè)定向增發(fā)540萬(wàn)元，另支付現(xiàn)金60萬(wàn)元，收購(gòu)乙企業(yè)持有的A公司75%的股權(quán)。交易發(fā)生時(shí)，乙企業(yè)持有的A公司全部股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元。假設(shè)同時(shí)滿足特殊重組的其他條件，雙方選擇按特殊性重組處理。

　　問(wèn)：1、乙企業(yè)確認(rèn)的與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是多少？

　　2、乙企業(yè)確認(rèn)取得甲企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？

　　3、甲企業(yè)確認(rèn)取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？

　　關(guān)于【問(wèn)1】：

　　乙企業(yè)確認(rèn)的與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　=（600-300）×（60/600）=30(萬(wàn)元）

　　重組稅制中，如果一個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和所有者權(quán)益是連續(xù)的，一項(xiàng)公司重組在同一法律結(jié)構(gòu)的調(diào)整，稅收屬性就不應(yīng)改變。

　　對(duì)符合條件的股權(quán)支付（股權(quán)置換），稅法給予了暫不確認(rèn)所得（不定期遞延）的優(yōu)惠。但稅法為給企業(yè)重組留有較大的靈活性，對(duì)非股權(quán)支付（如現(xiàn)金支付等）不超過(guò)對(duì)價(jià)總額15%的重組業(yè)務(wù)，其股權(quán)支付部分仍可以享受暫不確認(rèn)所得的優(yōu)惠。

　　與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，稅法視為當(dāng)期資產(chǎn)銷(xiāo)售，其所得按全部收益的比例分?jǐn)偂?/p>

　　【問(wèn)1】按稅法語(yǔ)言可以這樣理解計(jì)算：

　　1）資產(chǎn)銷(xiāo)售占比=60/600×100%=10%

　　2）全部收益=（600-300）=300（萬(wàn)元）

　　3）當(dāng)期資產(chǎn)銷(xiāo)售所得=300×10%=30（萬(wàn)元）

　　關(guān)于【問(wèn)2】：

　　1）首先確定賣(mài)家，我們把收到現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的乙企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）稱為賣(mài)家。

　　2）將交易分解為“資產(chǎn)銷(xiāo)售”和“重組遞延”兩項(xiàng)交易事項(xiàng)并分別計(jì)算占比。

　　“資產(chǎn)銷(xiāo)售”占比=60/600×100%=10%（已確認(rèn)收入）

　　“重組遞延”占比=540/600×100%=90%

　　3）對(duì)符合條件的特殊重組業(yè)務(wù)，與股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的部分暫不征稅，計(jì)稅基礎(chǔ)要連續(xù)計(jì)算；與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的部分則應(yīng)即時(shí)征稅，計(jì)稅基礎(chǔ)要重新計(jì)算。

　　乙企業(yè)確認(rèn)取得甲企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)=全部計(jì)稅基礎(chǔ)ד重組遞延”占比

　　=300×90%=270（萬(wàn)元）

　　關(guān)于【問(wèn)3】：

　　1）先確定買(mǎi)家，長(zhǎng)沙公司注銷(xiāo)，我們把支付現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的甲企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）稱為買(mǎi)家。

　　2）將交易分解為“資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)”和“重組遞延”兩項(xiàng)交易事項(xiàng)。

　　稅法規(guī)定買(mǎi)家“重組遞延”的計(jì)稅基礎(chǔ)按賣(mài)家對(duì)應(yīng)的“重組遞延”的計(jì)稅基礎(chǔ)連續(xù)計(jì)算，即確認(rèn)270（萬(wàn)元）；與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的“資產(chǎn)銷(xiāo)售”賣(mài)家已完稅，買(mǎi)家“資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)”的計(jì)稅基礎(chǔ)為60（萬(wàn)元）。

　　甲企業(yè)確認(rèn)取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=“重組遞延”計(jì)稅基礎(chǔ)+“資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)”計(jì)稅基礎(chǔ)=270+60=330（萬(wàn)元）

　　3）買(mǎi)家甲企業(yè)用以支付對(duì)價(jià)的定向增發(fā)股份，不產(chǎn)生所得的增減，只會(huì)導(dǎo)致權(quán)益的變化。