企業”其他應收款余額較大且變化較小“常常作為疑點指標而被稅務部門關注，而該疑點的成因之一是關聯企業之間的借款或資金占用。那么發生此類業務正確的稅務處理方式是什么呢？本文對有償占用和無償占用兩種情況進行歸納。

　　一、有償占用

　　部分企業的做法是相對規范的，借貸雙方會約定利率、收取利息并開具發票。如：甲企業借款給關聯方乙企業，按約定利率收取利息并開具發票。

　　這種情況下稅務處理相對簡單：

　　增值稅處理：甲：收到的利息按貸款服務繳納增值稅，并開具增值稅普通發票；乙：購進的貸款服務不得抵扣進項稅。

　　增值稅的處理是否有例外情形呢？有?！?span>財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（以下簡稱36號文）規定：統借統還業務中，企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息，免征增值稅。反之，統借方向資金使用單位收取的利息如高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

　　企業所得稅處理：甲：收到的利息按合同約定的日期確認利息收入繳納企業所得稅；對于乙企業利息支出稅前扣除的問題，要考慮兩方面因素：一是根據《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）文件規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例不能超過規定標準（具體標準為金融企業5：1，一般企業2：1），超過標準發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。二是而借款方支付的不超出金融企業同期同類貸款的利息可以憑發票在企業所得稅稅前扣除，超出部分不得扣除。

　　★提醒：同期同類貸款利率，既可以是金融企業公布的同期同類的平均利率，也可以是金融企業為某些企業貸款的實際利率。同時，金融企業包括銀行、財務公司、依托公司等機構，企業在向稅務機關報送“金融企業同期同類貸款利率情況說明時，可以以財務公司或信托公司的利率作為依據，這樣可以提高稅前扣除限額。

　　★小結：向關聯方實際收取的利息需要按貸款服務繳納增值稅，但兩個關聯企業如屬于企業集團統借統還業務且利率水平符合政策規定的，適用免稅，無論銷方征或免，購方均不得抵扣進項稅；向關聯方收取的利息應并入收入總額繳納企業所得稅，支付利息方限額稅前扣除。

　　二、無償占用

　　關聯企業更多的情況是不收取利息或資金占用費的，甲企業借款給關聯方乙企業，未收取利息，這種情況下的稅務處理相對復雜。

　　增值稅處理：36號文附件一第十四條：下列情形視同銷售服務、無形資產和不動產：（一）單位或個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。可見：甲企業借款給關聯方乙企業，未收取利息，也應視同銷售貸款服務繳納增值稅。

　　是否有例外情形呢？有。財稅〔2019〕20號規定：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅，此前已發生未處理事項，比照執行。即甲企業在文件規定期間，如果無償借款給集團內的關聯方乙企業，本應視同銷售的貸款服務可以享受免稅優惠，且發文之前未作稅務處理的可以追溯享受。這個文件切實解決了若干的稅企爭議。

　　2019年11月底財政部、國家稅務總局發布了《增值稅法征求意見稿》，其中關于視同銷售作出一定刪改：

　　第十一條：下列情形視同應稅交易，應當依照本法規定繳納增值稅:（一）單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（二）單位和個體工商戶無償贈送貨物，但用于公益事業的除外；（三）單位和個人無償贈送無形資產、不動產或者金融商品，但用于公益事業的除外；（四）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。

　　在以上表述中，關于視同銷售列舉了四類情形，其中對無償贈送應視同銷售的范圍僅提及了貨物、無形資產、不動產和金融商品，并未涉及服務，因而按《增值稅法征求意見稿》的意思表述：無償提供貸款服務可能將不再納入視同銷售范圍，讓我們拭目等待增值稅法的出臺。

　　企業所得稅處理：

　　企業與關聯企業之間無償拆借資金，雖然屬于企業的自主經營行為，但從稅法原理的角度來說，需要進行納稅調整，主要依據有：

　　第一，《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

　　第二，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十四條：納稅人與其關聯企業之間融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率，稅務機關可以調整其應納稅額。

　　因此，對關聯企業之間的資金拆借，要求進行納稅調整，以防止關聯企業之間利用資金拆借轉移應負擔的借款利息，從而達到調節應納稅所得，少交所得稅款的目的。但是，如果關聯方均為境內企業且實際稅負相同，調整一方的利息收入必然伴隨對方的利息支出，整體上并沒有造成國家整體稅收利益的增加或減少，因而這種調整沒有意義?！?span>國家稅務總局關于印發<特別納稅調整實施辦法（試行）>的通知》（國稅發〔2009〕2號）第三十條對此進行明確：“實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。”

　　甲企業無償借款給關聯方乙企業，如果甲乙雙方稅負一致，則無需納稅調整，否則應按獨立交易原則進行調整。需要注意的是，實際稅負相同不等簡單理解為實際稅率相同，長沙公司注冊，還應綜合考慮稅收優惠、虧損彌補等其他因素。

　　★小結：單位或個體工商戶向其他單位或者個人無償提供非公益性的貸款服務，需要視同銷售繳納增值稅，但借貨雙方如屬于同一集團的，在一定期限內可以免稅。且未來新的增值稅法對視同銷售服務有可能均不再需要視同銷售繳納增值稅。關聯企業之間的無償借款，如果借貸雙方企業所得稅實際稅負一致，一般無需納稅調整，否則應按獨立交易原則進行調整。

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