企業之間是否存在真實的貨物交易是判斷企業是否構成虛開的重要標準，而對真實交易的判斷，稅務機關通常將“三流一致”作為認定標準。其中，貨物若未跟隨發票及資金流轉，被認定為虛開的風險較大，納稅人不僅面臨被追繳稅款、滯納金以及罰款，甚至還會被追究刑事責任。本期華稅律師通過一則案例分享虛開案件中如何對“交易真實性”進行判斷。

　　一、案例簡介

　　基本案情：

　　W公司成立于2015年3月，經營范圍為再生資源產品的收購、加工、銷售等。楊某為公司業務經理。

　　C公司成立于2016年6月，經營范圍為不銹鋼廢鋼、金屬原輔材等加工及銷售。C公司的法定代表人為張某，李某為公司財務總監。

　　2016年11月至2017年3月，W公司向C公司開具增值稅專用發票共計28張。價稅合計23659000元，稅款3437632.5元。

　　C公司對公賬戶向W公司支付款項23659000元。根據銀行流水顯示，W公司在收到C公司貨款的當日或者次日，即向楊某的銀行賬戶進行轉賬。其后，楊某的銀行賬戶又向李某的銀行賬戶轉賬。

　　涉案交易材料：

　　W公司與C公司的《購銷合同》；C公司制作的《過磅單》；W公司、C公司的記賬憑證、銀行流水；楊某、李某的銀行流水等。

　　涉案人員供述：

　　C公司的上游供貨散戶無法提供增值稅專用發票，C公司通過W公司進行業務再造，由W公司對供應商的廢鋼鐵進行收購、簽訂購銷合同，再將收購的廢鋼鐵出售給C公司。W公司向C公司開具增值稅專用發票，并收取對應貨款。

　　W縣公安局起訴意見書的主要內容為：

　　W公司在明知沒有真實貨物往來的情況下以自身名義開具增值稅專用發票的行為系單位犯罪，涉案企業及人員的行為觸犯了《刑法》第二百零五條的規定，涉嫌虛開增值稅專用發票罪，依法需追究涉嫌犯罪單位和相關人員的刑事責任。

　　二、“三流一致”應更注重交易實質而非形式

　　（一）“三流一致”的法律規定

　　《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）關于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題，規定如下，（三）購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象。納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。在這一背景下，為加強稅收征管，遏制虛開增值稅專用發票，“票、貨、款一致”逐步成為稅務執法機關判定行為是否構成虛開增值稅專用發票的標準之一。但是，這一標準不僅沒有足夠的理論基礎支撐，而且不滿足這一標準的行為在事實上也并非必然構成虛開行為。

　　《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定：納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：

　　一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；

　　二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；

　　三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

　　受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。

　　（二）幾種常見的沒有“貨物流”的貿易形式

　　1、在途貨物所有權移轉交易形式

　　在途貨物買賣，指出賣人與買受人就正在運輸旅途中的標的物訂立的買賣合同。

　　乙企業從甲企業處購進一批原材料，甲企業負責運輸。在運輸途中，乙企業與丙企業達成該批原材料的購銷合意，將該批原材料轉讓給丙企業，貨物不再運至乙企業的倉儲地點，而是改為直接運往丙企業。在該筆業務中，甲、乙企業之間沒有發生物理意義上的貨物流，貨物直接從甲企業運至丙企業。

　　2、指示提單與不記名提單的轉讓交易形式

　　《海商法》第七十一條規定：“提單，是指用以證明海上貨物運輸合同和貨物已經由承運人接收或者裝船，以及承運人保證據以交付貨物的單證。提單中載明的向記名人交付貨物，或者按照指示人的指示交付貨物，或者向提單持有人交付貨物的條款，構成承運人據以交付貨物的保證。”

　　甲企業與乙企業簽訂原油的購銷合同，甲企業作為托運人與承運人簽訂運輸合同，提單由承運人經發貨人甲企業轉發給收貨人乙企業，乙企業持提單提貨。在該筆購銷交易完成后，乙企業與丙企業簽訂該批原油的購銷合同，轉讓了該批原油的所有權，將提單交于丙企業，丙企業自承運人處提取貨物。

　　（三）形式上“三流不一致”，不能直接認定“虛開”

　　在認定行為人是否構成虛開，突破點往往在于行為人是否存在真實的貨物交易，然而對于交易行為如何進行判斷，是該類案件中需要攻破的難點。

　　一次真實的且應當繳納增值稅的交易活動中一定包含由交易一方向另一方作出的給付和因該給付而獲得的對價。我國《物權法》第十五條規定，“當事人之間訂立有關設立、變更、轉讓和消滅不動產物權的合同，除法律另有規定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權登記的，不影響合同效力。”在基于法律行為的物權變動中，應在觀念和制度上區分物權變動效果的發生與債權效果（法律行為的生效）的發生。也就是說，交易主體之間合同一旦生效，無論貨物所有權是否移轉，是否發生貨物流，交易主體之間的債權債務關系即形成，以上交易就是一次真實的交易。

　　三、虛開案件中如何判斷“交易真實性”

　　（一）X公司與W公司之間發生了貨物所有權的移轉

　　在大宗商品貿易中，由于運輸、倉儲環節需要耗費大量的成本，而從散戶處采購廢舊物資的交易零散且數量眾多，進行現實的運輸入庫、再運輸出庫將使購銷成本加大，因此，企業之間進行貨物轉賣時往往會約定貨物暫時不發生現實上的交付，而是通過“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權的轉讓。待購進方與下游企業達成購銷協議時，再由下游企業從上游直接提走貨物，中間環節的運輸也就不再發生。雖然貨物本身沒有發生空間上的轉移，但已經發生了法律意義上的“交付”，貨物所有權已經轉讓，受讓人間接占有貨物。

　　貨物流轉痕跡在交易環節中并不影響貨物所有權的移轉，其實際上只是貿易終端購進企業將貨物從間接占有變成直接占有狀態，而不是真正意義上的轉移貨物所有權。因此，貿易過程中沒有“貨物流”并不代表沒有真實交易。

　　（二）W公司與C公司、散戶之間發生了貨物價款的支付

　　在涉案貨物購銷交易中，W公司依照合同約定從C公司收取了貨款，并向散戶支付了貨款。W公司在向散戶付款時，部分采用了向散戶直接轉賬的方式，部分采用了廢舊物資行業慣例方式，即貨款先在特定的個人銀行賬戶歸集，再根據購貨方指示通過委托付款的方式由該特定個人銀行賬戶集中向散戶完成付款。

　　認定是否構成虛開增值稅專用發票，關鍵在于開具發票時是否存在真實的經營業務,是否存在資金回流只是對該問題的輔助證明。W公司與C公司、散戶之間因廢舊物資購銷交易而產生資金流轉的實質是委托付款的過程，W公司、C公司以及相關個人之間的資金流轉是以W公司與C公司、散戶之間的貨物買賣關系為前提的，而非單純的“資金回流”。

　　在認定行為人是否構成虛開增值稅專用發票時，一般是從行為人主觀上是否存在騙抵國家增值稅稅款的目的，客觀上是否會造成國家增值稅稅款的損失進行判斷，而不僅從交易真實形態上進行判斷，長沙公司注冊，沒有貨物流的交易在現實中普遍存在，并不能因此而否定交易行為的真實性。沒有“貨物流”并不能否定交易主體之間貿易的真實性，沒有“貨物流”的商貿行為并不必然構成虛開。