隨著哥倫比亞基建市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放程度不斷擴(kuò)大，不少中國(guó)企業(yè)參與其中。考慮到哥倫比亞稅制的特殊性，建議“走出去”企業(yè)在承建相關(guān)基建項(xiàng)目時(shí)，注意避免可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅現(xiàn)象，在此基礎(chǔ)上積極享受東道國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，盡可能降低稅負(fù)。

　　拉丁美洲市場(chǎng)的基建項(xiàng)目較為活躍，哥倫比亞、秘魯、墨西哥和巴西等國(guó)政府以公共私營(yíng)合作模式或是特許經(jīng)營(yíng)模式，就鐵路、橋梁和電站等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目展開(kāi)招投標(biāo)。據(jù)了解，哥倫比亞波哥大地鐵一號(hào)線項(xiàng)目就由中國(guó)企業(yè)承建，項(xiàng)目采用特許經(jīng)營(yíng)模式，投資金額為50.16億美元（約合人民幣355.03億元）。筆者在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，“走出去”企業(yè)在承建基建項(xiàng)目時(shí)，很可能面臨經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的情況。筆者建議“走出去”企業(yè)，在避免經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的基礎(chǔ)上，充分享受東道國(guó)稅收優(yōu)惠，減輕稅收負(fù)擔(dān)。

　　概念：何為經(jīng)濟(jì)性雙重征稅

　　經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是同一或不同征稅權(quán)主體，對(duì)不同納稅人的同一稅源進(jìn)行的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)某公司根據(jù)甲國(guó)稅法繳納所得稅后，將稅后利潤(rùn)作為股息分配給境外乙國(guó)母公司，母公司收到股息后，根據(jù)乙國(guó)稅法需要就取得的子公司股息收入在乙國(guó)繳納所得稅。此時(shí)，甲、乙兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)均根據(jù)各自國(guó)內(nèi)稅法分別對(duì)母、子公司的同一筆收入征收了所得稅，便產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。

　　實(shí)務(wù)中，通常存在兩種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。一種是基于國(guó)內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)，國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門(mén)對(duì)不同納稅人的同一稅源重復(fù)征稅，另一種是由于不同國(guó)家法律法規(guī)差異，兩國(guó)甚至多國(guó)稅務(wù)部門(mén)對(duì)不同納稅人的同一稅源重復(fù)征稅。值得關(guān)注的是，企業(yè)在哥倫比亞投資時(shí)，很容易出現(xiàn)第一種類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。

　　例解：經(jīng)濟(jì)性雙重征稅如何產(chǎn)生

　　2016年，哥倫比亞修訂了所得稅收入確認(rèn)規(guī)則，特許協(xié)議中有關(guān)建筑、管理、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)這四項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入和成本確認(rèn)規(guī)則，類(lèi)似于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)處理的結(jié)合，即對(duì)于與項(xiàng)目建設(shè)階段相關(guān)的所有成本和費(fèi)用，以及與這些成本和費(fèi)用直接相關(guān)的收入，應(yīng)在項(xiàng)目生命周期內(nèi)運(yùn)用直線法攤銷(xiāo)，或在不同階段內(nèi)分別攤銷(xiāo)。

　　根據(jù)哥倫比亞稅法對(duì)特許權(quán)協(xié)議下投資攤銷(xiāo)的特別規(guī)定，與特許權(quán)協(xié)議項(xiàng)目相關(guān)的所有資產(chǎn)不適用固定資產(chǎn)折舊規(guī)則，購(gòu)入資產(chǎn)支出需在項(xiàng)目期內(nèi)攤銷(xiāo)。也就是說(shuō)，如果特許權(quán)協(xié)議中規(guī)定，受許人在完成或移交一部分建造工作時(shí)，可收取該部分對(duì)應(yīng)的款項(xiàng)，該部分應(yīng)被視為一個(gè)獨(dú)立的階段或功能單元，受許人需在各功能單元建造完成時(shí)，按照上述規(guī)則確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，由于哥倫比亞稅法規(guī)定，項(xiàng)目建設(shè)階段的收入應(yīng)遞延確認(rèn)，但是企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)可能會(huì)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)提早確認(rèn)收入。這就造成在特許經(jīng)營(yíng)期早期，企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法利潤(rùn)存在暫時(shí)性差異。

　　如果企業(yè)以未繳稅利潤(rùn)向境外股東分配股息，則該部分需要按照分配股息時(shí)適用的企業(yè)所得稅稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，再以稅后股息金額乘以10%的稅率繳納股息預(yù)提所得稅。值得關(guān)注的是，若企業(yè)存在稅會(huì)暫時(shí)性差異，當(dāng)轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異時(shí)，需要就轉(zhuǎn)回后產(chǎn)生的利潤(rùn)，再次繳納哥倫比亞境內(nèi)的企業(yè)所得稅，從而出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性雙重征稅現(xiàn)象。

　　舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)哥倫比亞項(xiàng)目公司兩年均取得稅前商業(yè)利潤(rùn)2000萬(wàn)元，第1年因?yàn)榇嬖诙悤?huì)差異納稅調(diào)減1000萬(wàn)元，此暫時(shí)性差異在第2年全額轉(zhuǎn)回，假設(shè)項(xiàng)目公司對(duì)當(dāng)年取得的未稅利潤(rùn)或稅后利潤(rùn)均全額分配，當(dāng)年企業(yè)所得稅稅率32%。在哥倫比亞現(xiàn)行稅收制度下，長(zhǎng)沙公司注銷(xiāo)，第1年納稅調(diào)減的1000萬(wàn)元，需要在項(xiàng)目公司用未繳稅利潤(rùn)向股東分配股息時(shí)，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅320萬(wàn)元。第2年暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回后，項(xiàng)目公司應(yīng)納稅所得額為3000萬(wàn)元，即同一筆金額在項(xiàng)目公司層面再次征稅，造成經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。

　　盡管企業(yè)繳納的哥倫比亞所得稅在符合條件的情況下，可以在中國(guó)進(jìn)行稅收抵免，但是哥倫比亞稅率較高，無(wú)法實(shí)現(xiàn)全部抵免，加之經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的影響，將推高投資的整體稅負(fù)。對(duì)此，筆者建議企業(yè)在向境外股東分配股息時(shí)，可對(duì)分配時(shí)點(diǎn)做出一定的安排，避免在會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于稅務(wù)利潤(rùn)的年度分紅，或?qū)で笃渌悇?wù)籌劃方式回收利潤(rùn)，以免因稅會(huì)差異給企業(yè)造成額外經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

　　提醒：充分享受稅收優(yōu)惠

　　在盡量避免被重復(fù)征稅的同時(shí)，中國(guó)“走出去”企業(yè)還應(yīng)積極享受哥倫比亞的稅收優(yōu)惠。

　　根據(jù)哥倫比亞稅法，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目屬于不征增值稅項(xiàng)目，但該優(yōu)惠僅適用于直接從事基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的企業(yè)，不適用于工程承包方等供應(yīng)商。供應(yīng)商為基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目提供服務(wù)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，需計(jì)入項(xiàng)目成本中。哥倫比亞增值稅稅率為19%，享受優(yōu)惠后由于無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可能會(huì)增加一定的項(xiàng)目成本。對(duì)此，筆者建議項(xiàng)目企業(yè)考慮項(xiàng)目整體安排，有條件的企業(yè)可自行完成建設(shè)、涉及和采購(gòu)等業(yè)務(wù)，充分享受增值稅優(yōu)惠。

　　實(shí)務(wù)中，如項(xiàng)目企業(yè)必須將業(yè)務(wù)分包給第三方企業(yè)完成，建議合理利用簽訂合作協(xié)議的方式降低稅收成本。企業(yè)簽訂合作協(xié)議后，視為雙方共同合作完成基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，雙方各自承擔(dān)部分職責(zé)，如提供人力、資金、服務(wù)和貨物等，并根據(jù)協(xié)商確定的比例分配項(xiàng)目相關(guān)的利潤(rùn)和損失。這樣，雙方提供貨物、服務(wù)，分配利潤(rùn)和承擔(dān)損失等行為，均不屬于哥倫比亞稅法中的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，無(wú)須繳納增值稅。需要提醒的是，項(xiàng)目企業(yè)需要在合作協(xié)議的條款中反映出此項(xiàng)安排的合理商業(yè)目的，避免遭到哥倫比亞稅務(wù)部門(mén)的反避稅調(diào)查，引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。

　　在融資安排方面，哥倫比亞政府為基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)提供了一些特殊優(yōu)惠。根據(jù)哥倫比亞稅法中的防范資本弱化條款，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付利息時(shí)，若債務(wù)權(quán)益比率超過(guò)2:1，超過(guò)部分的債務(wù)利息不可稅前扣除。但是，為鼓勵(lì)企業(yè)投資公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，哥倫比亞稅法規(guī)定，從事運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的企業(yè)可不受上述條款限制。同時(shí)，哥倫比亞為特定基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目提供了較低的利息預(yù)提稅稅率，即貸款期限在8年以上（含8年）且與公共私營(yíng)合作模式基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目相關(guān)的貸款利息，可適用5%的利息預(yù)提所得稅稅率。該優(yōu)惠稅率遠(yuǎn)小于哥倫比亞稅法中的利息預(yù)提稅一般稅率（20%），建議相關(guān)企業(yè)在合規(guī)的前提下充分利用此類(lèi)稅收優(yōu)惠政策，以節(jié)約融資成本。

　　需要提醒的是，中國(guó)尚未與哥倫比亞簽訂避免雙重征稅協(xié)定，若直接投資于哥倫比亞，其利潤(rùn)及股息適用的預(yù)提所得稅稅率較高，且無(wú)法在中國(guó)境內(nèi)全部抵免，建議企業(yè)優(yōu)化投資路徑。目前，哥倫比亞僅同西班牙、智利、瑞士、加拿大、墨西哥、韓國(guó)、葡萄牙、印度、捷克共和國(guó)和英國(guó)這10個(gè)國(guó)家簽訂稅收協(xié)定且已經(jīng)生效。企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況，在考慮商業(yè)可行性后，選擇在某個(gè)國(guó)家設(shè)立控股公司，以此降低總體稅負(fù)。