新冠肺炎疫情下對財務報表形成審計意見的特殊考慮

福建省注冊會計師協會專家提示第23號   2020-6-4

　　本專家提示由福建省注冊會計師協會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執業過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。

　　2020年，突如其來的新型冠狀病毒感染的肺炎疫情(以下簡稱新冠肺炎疫情或疫情)席卷全球。目前，我國疫情防控阻擊戰取得重大戰略成果，經濟逐步重啟。然而，境外疫情仍持續蔓延并對全球經濟造成沖擊，世界各國正努力防控疫情并試圖重啟經濟，世界局勢和全球經濟發展尚存在不確定性。

　　新冠肺炎疫情在不同程度上對不同地區不同行業的企業的運營造成影響，進而影響我們的財務報表審計業務，尤其是位于疫情高發地區的企業，以及受疫情影響較大的加工貿易等進出口業、餐飲住宿等旅游服務業、航空客運等交通運輸業、電影等休閑娛樂業、抗風險能力較弱的中小型企業以及財務政策激進的高杠桿企業等。

　　本提示旨在對新冠肺炎疫情下財務報表審計中可能影響審計意見的重大事項加以提示，并未窮盡實務中可能需要考慮的所有事項，也可能不適用于特定被審計單位的具體情況。在新冠肺炎疫情下執行財務報表審計工作，更需要注冊會計師保持職業懷疑，運用職業判斷，根據被審計單位及其所處行業受疫情影響的具體情況，恰當地設計和調整審計應對措施，獲取充分、適當的審計證據作為發表恰當審計意見的基礎。

　　受新冠肺炎疫情影響，財務報表審計中可能影響審計意見類型或審計報告內容、需要特殊考慮的重大事項可能涉及以下幾個方面。

　　一、關鍵審計事項

　　關鍵審計事項，是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。

　　如前所述，新冠肺炎疫情將在不同程度上對不同地區不同行業的企業的運營造成影響。在對上市實體整套通用目的財務報表進行審計時，如果與疫情相關的事項構成了對本期財務報表審計最為重要的事項，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定，將其作為關鍵審計事項，在審計報告中增加以“關鍵審計事項”為標題的單獨部分。例如，某上市公司為船舶制造企業，其正在履約過程中的一項重大船舶定制交易因疫情影響出現未預期到的重大變化，該事項導致的風險可能被注冊會計師評估為特別風險，且涉及與重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷，注冊會計師可能將其確定為關鍵審計事項，在審計報告中溝通。

　　此外，新冠肺炎疫情尤其是相關的防控措施，很可能導致注冊會計師在財務報表審計中根據被審計單位的具體情況調整審計程序的性質、時間安排和范圍。例如，集團某組成部分位于境外，由于疫情防控集團項目組成員無法獲取相關國家或地區的簽證，因此調整集團審計計劃，由位于當地的組成部分注冊會計師針對組成部分財務信息代為執行相關工作。注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項在審計中是如何應對的時，需要考慮疫情對審計程序的影響，恰當地如實描述采取的應對措施。

　　需要提醒注意的是，關鍵審計事項是在對財務報表形成審計意見時已恰當解決了的事項，不能以在審計報告中溝通關鍵審計事項代替可能對財務報表發表的非無保留意見，或代替需要在審計報告中增加的必要的其他解釋性段落，如與持續經營相關的重大不確定性部分等。導致非無保留意見的事項，或者可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，就其性質而言都屬于關鍵審計事項。然而，這些事項不得在審計報告的關鍵審計事項部分進行描述。注冊會計師應當按照適用的審計準則的規定報告這些事項，并在關鍵審計事項部分提及形成保留(否定)意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分。

　　二、被審計單位持續經營能力的重大不確定性

　　新冠肺炎疫情對社會經濟的沖擊幾乎對所有企業的運營均會產生影響。如果企業處于受疫情影響較大的行業或位于疫情嚴重的地區，疫情對企業的生產經營、合同履行和財務狀況的影響可能相當嚴重，進而對企業的持續經營能力產生影響。