為順應個人所得稅改革需要，財政部、國家稅務總局2020年1月17日發布了《財政部 國家稅務總局關于境外所得有關個人所得稅政策問題的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第3號，以下簡稱《公告》），著眼于落實修改后的《個人所得稅法》及其實施條例，解決稅收征管工作中存在的問題。本文就政策出臺背景及主要變化并結合案例進行分析，對需引起關注的問題給予提示。

　　一、政策主要變化與考慮

　　《公告》主要解決了三大方面的問題：一是完善所得來源地確定規則?！?span>公告》在我國《個人所得稅法實施條例》規定的基礎上，進一步完善了所得來源地劃分規則；二是修改和完善境外所得抵免計算方法。此次我國個人所得稅改革總體維持原“分國不分項”計算方法，結合綜合與分類相結合稅制的轉變，對境外所得的計算方法進行了修改，將原來境內、境外所得分別計算應納稅額，修改為境內、境外所得合并計算應納稅額，同步調整了抵免限額的計算方法，同時對不予抵免的境外所得稅額和境外納稅年度確定方法進行了完善。三是完善征管配套規定?！?span>公告》解決了諸如抵免憑證、境外納稅年度不一致處理等問題，新增境外所得追溯抵免，便于納稅人申報境外所得抵免，避免產生國際雙重征稅，減輕納稅人稅收負擔。

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　　確定所得來源地是劃分納稅人境內、境外所得及其納稅義務的基礎和核心。基于新《個人所得稅法》實行的綜合與分類相結合的稅制，《公告》對境外所得來源地確定規則進行了明確：對工資薪金所得、勞務報酬所得、經營所得、動產轉讓所得按發生地原則進行劃分；對財產租賃所得、特許權使用費所得按使用地原則進行劃分；對稿酬所得、偶然所得和利息、股息、紅利所得按支付地原則進行劃分；對不動產轉讓所得和股權等權益性資產轉讓所得按財產所在地原則進行劃分。需要特別說明的是，為防范個人通過轉讓境外公司股權的名義轉讓境內不動產等個人跨境避稅行為，我國和大部分國家或地區簽訂的稅收協定已明確被轉讓企業的股權價值主要由不動產構成的，不動產所在國享有征稅權。根據稅收協定，非居民個人轉讓境外企業股權，如果該被轉讓企業的股權價值主要由位于我國境內的不動產構成，我國對此擁有征稅權。稅收協定不能創設征稅權，只能對締約雙方征稅權的劃分規則進行規定，各國是否實際征稅，需要按照各國法律規定執行。我國《個人所得稅法》第一條規定，非居民個人只就其境內所得履行納稅義務。為維護國家稅收權益，《公告》將此類所得明確為境內所得，與《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發〔2010〕75號）以及《國家稅務總局關于稅收協定中財產收益條款有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第59號）關于財產轉讓的有關規定保持一致。

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　　1.境外所得應納稅額和抵免限額計算方法。此次個人所得稅改革，境外所得已納稅款的稅收抵免規則總體不變，繼續實行“分國不分項”的計算方法，即計算抵免限額時，來源于境外一個國家或地區的抵免限額為綜合所得抵免限額、經營所得抵免限額以及其他所得抵免限額之和，不再按所得項目計算分項抵免限額。鑒于我國對綜合所得和經營所得都實行累進稅率，在計算境內和境外所得的應納稅額時，需將居民個人來源于境內、境外的綜合所得、經營所得分別合并后計算其應納稅額。適用比例稅率的其他分類所得可以不合并計算，單獨計算應納稅額即可。

　　《公告》也根據境外所得應納稅額計算方法的調整，對境外所得抵免限額的計算方法進行了相應的調整。由于境內、境外所得統一計算稅額，需要采取一定的計算方法拆分出歸屬同一境外國家或地區的應納稅額和抵免限額，具體計算方法為：

　?。?）綜合所得的抵免限額為居民個人境內和境外綜合所得的應納稅總額，乘以境外某國家或地區的綜合所得收入額在個人境內和境外綜合所得收入總額中的占比。

　?。?）經營所得的抵免限額為個人境內、境外經營所得的應納稅總額，乘以境外某國家或地區的經營所得的應納稅所得額在個人境內、境外經營所得的應納稅所得額中的占比。

　?。?）其他所得的抵免限額為來源于該國家或地區的其他所得直接乘以20%的稅率。