近來，國家稅務總局對混合銷售的判定有逐漸寬松的趨勢，如納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅等。但在國家稅務總局沒有明確規定的情況下，符合混合銷售條件的，長沙工商代辦，仍須按照混合銷售處理。如何判定混合銷售，仍然是營改增中的難點。

　　一、情況介紹

　　（一）企業情況

　　2018年初，稅務機關對某集團進行稅收檢查，該集團多業經營，既有原增值稅企業，又有建筑、房地產、酒店等營改增試點行業。檢查組發現以下問題：

　　1.甲公司是一家貿易公司，一般納稅人，從事貨物批發零售，同時也提供運輸服務。其在銷售貨物時，與客戶分別簽訂貨物銷售合同與運輸合同，在會計上貨物銷售收入與運輸收入分別核算，在稅務上貨物銷售收入按照17%稅率繳納增值稅，運輸收入按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，甲公司取得貨物銷售收入8000萬元（不含稅，下同），運輸收入600萬元，繳納增值稅為8000×17%+600×11%=1426萬元。

　　2.乙公司是一家建筑公司，一般納稅人，在提供建筑服務的同時也銷售建材，在會計上建筑服務收入和銷售建材收入能夠分別核算，稅務上乙公司按照混合銷售，統一按照11%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，乙公司取得建筑服務收入6000萬元，銷售建材收入1000萬元，繳納增值稅為（6000+1000）×11%=770萬元。

　　3.丙公司是一家酒店，一般納稅人，其在客房內擺放有單獨收費的食品（如方便面、火腿腸、飲料等），客人消費后，在房費中統一結算。丙酒店將提供住宿服務的同時銷售客房內食品按照混合銷售，統一按照6%稅率繳納增值稅。2016年5月至2017年底，收費食品取得收入12萬元，繳納增值稅為12×6%=0.72萬元。

　　（二）稅務處理

　　稅務機關認為，乙公司的行為屬于混合銷售，沒有問題。

　　甲公司的行為屬于混合銷售，即使其簽訂兩份合同，也不能改變混合銷售的實質，統一適用17%稅率，甲公司應補繳增值稅為（8000+600）×17%=1462萬元，應補繳增值稅為1462-1426=36萬元，并加收滯納金。

　　丙酒店的行為不屬于混合銷售，其銷售食品的收入應按照銷售貨物適用17%稅率，因此丙酒店應繳增值稅為12×17%=2.04萬元，應補繳增值稅為2.04-0.72=1.32萬元，并加收滯納金。

　　（三）稅企分歧

　　甲、丙公司均對此持有異議。甲公司認為其是兩個銷售行為，不符合混合銷售定義，不是混合銷售；丙酒店認為其是一個銷售行為，符合混合銷售定義，政策適用無誤。

　　稅務機關在調研中發現，營改增后，混合銷售適用錯誤的納稅人不少，如納稅人銷售電腦的同時提供軟件開發服務，分別按照17%和6%稅率繳納增值稅；美容美發店在為客人提供美容美發服務的同時銷售美容美發用品，按照混合銷售，統一按照6%稅率繳納增值稅等等。

　　混合銷售是企業常見的經營方式，但納稅人對混合銷售的理解與稅務機關產生分歧。

　　二、混合銷售定義

　　混合銷售并不是此次營改增的新政策，增值稅、營業稅原來就有。

　　（一）原增值稅和營業稅關于混合銷售的規定

　　《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。”

　　《營業稅暫行條例實施細則》第六條規定：“一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。”

　　原增值稅和營業稅混合銷售的關鍵在于區分納稅人交什么稅，是交增值稅，還是交營業稅。

　　（二）營改增

　　《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條規定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。”

　　營改增后，只有增值稅，混合銷售的關鍵在于區分納稅人按照什么稅率交稅。

　　三、如何判定混合銷售

　　（一）一項銷售行為