房地產(chǎn)開發(fā)需要經(jīng)過土地一級(jí)開發(fā)、土地收儲(chǔ)與土地出讓（劃撥）、開發(fā)銷售（土地二級(jí)開發(fā)）三個(gè)環(huán)節(jié)。將征地及拆遷補(bǔ)償支出計(jì)入商品房開發(fā)成本，現(xiàn)行財(cái)稅政策相關(guān)規(guī)定存在不足，忽略征地及拆遷補(bǔ)償屬于土地一級(jí)開發(fā)、招拍掛公平制度、征地成本核算（或城改綜合成本核算）、征地拆遷款抵頂土地出讓金四大因素。

　　1.土地一級(jí)開發(fā)與土地收儲(chǔ)

　　土地一級(jí)開發(fā)包括農(nóng)用地征收、舊城改造（含城中村、棚戶區(qū)、工礦區(qū)）、土地整理工程等。土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)土地征收、收購并進(jìn)行必要的前期開發(fā)和配套建設(shè)。除了北京、上海、廣州等較發(fā)達(dá)地區(qū)土地一級(jí)開發(fā)由地方國控股企業(yè)壟斷，其它省市因?yàn)樨?cái)政資金不足，需要向民營開發(fā)企業(yè)購買服務(wù)。開發(fā)企業(yè)負(fù)責(zé)融資、征地、拆遷、安置、土地整理、市政配套工程建設(shè)，向地方政府交付可出讓土地。土地一級(jí)開發(fā)近似于BT(建設(shè)-移交）建筑工程項(xiàng)目。開發(fā)企業(yè)以自己的名義立項(xiàng)建設(shè)安置房，與被拆遷人之間看似發(fā)生“以房換房”、“以房換地”交易行為。然而，地方政府是國有土地的唯一權(quán)利主體。開發(fā)企業(yè)必須與地方政府簽訂土地一級(jí)開發(fā)合同，獲得地方政府授權(quán)，開發(fā)企業(yè)才能進(jìn)行征拆安置工作。否則，長沙代理記賬，屬于非法行為。

　　2.土地一二級(jí)開發(fā)招拍掛制度

　　為規(guī)范公共資源交易行為、維護(hù)國家利益、社會(huì)公共利益和交易當(dāng)事人的合法權(quán)益、完善國有土地使用權(quán)出讓制度，自2003年1月1日起，《政府采購法》、《政府采購法實(shí)施條例》、《公共資源交易管理辦法》、國土資源部令11號(hào)令《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》、《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范》等規(guī)定，地方政府向開發(fā)企業(yè)采購?fù)恋匾患?jí)開發(fā)服務(wù)、進(jìn)行土地出讓，均需要通過招拍掛競爭方式選擇開發(fā)企業(yè)。所有競爭者權(quán)力義務(wù)、機(jī)會(huì)均等。

　　有些地區(qū)舊城改造采用“毛地”出讓招拍掛（一二級(jí)開發(fā)捆綁聯(lián)動(dòng)）。《關(guān)于認(rèn)真貫徹<國務(wù)院關(guān)于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見>進(jìn)一步加強(qiáng)土地供應(yīng)調(diào)控的通知》（國土資發(fā)〔2007〕236號(hào)）規(guī)定對(duì)于成片開發(fā)建設(shè)的土地，應(yīng)按“凈地”分塊供應(yīng)。然而，迫于資金壓力，昆明、石家莊、寧夏、內(nèi)蒙古、江蘇、河南等省市較多將土地一級(jí)開發(fā)招標(biāo)和商品房開發(fā)土地出讓合并，進(jìn)行“毛地”出讓。“毛地”出讓招拍掛加大了開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是標(biāo)準(zhǔn)的土地一二級(jí)聯(lián)動(dòng)開發(fā)模式。但是，土地一級(jí)開發(fā)仍然需要與地方政府單獨(dú)結(jié)算，能夠單獨(dú)核算收入、成本、利潤，與商品房開發(fā)環(huán)節(jié)分開。

　　土地一二級(jí)開發(fā)各階段關(guān)系，可用下面二個(gè)表格歸納。

　　情形一：凈地出讓

 
內(nèi)容   土地一級(jí)開發(fā)   凈地出讓   商品房開發(fā)  
地位   銷售方   購買方   銷售方   競爭方   銷售方   購買方  
主體   開發(fā)企業(yè)   地方政府   地方政府   眾多開發(fā)企業(yè)   競得土地的開發(fā)企業(yè)   購房者  

　　情形二：毛地出讓

 
內(nèi)容   毛地出讓   商品房開發(fā)  
地位   銷售方
    競爭方   銷售方   購買方  
主體   地方政府   眾多開發(fā)企業(yè)   競得土地的開發(fā)企業(yè)   購房者  

 

　　3.征地成本核算（或城改綜合成本核算）

　　土地一級(jí)完成，開發(fā)企業(yè)將可出讓土地交付土地儲(chǔ)備中心。同時(shí)，開發(fā)企業(yè)報(bào)送征地成本資料，國土局和財(cái)政局分別委托具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估公司等機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)、復(fù)核，出具《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》，呈報(bào)區(qū)(縣)土地成本審核會(huì)議審定，然后由財(cái)政局按審定數(shù)從財(cái)政專戶撥付專項(xiàng)資金。開發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)土地一級(jí)開發(fā)征地（綜合）成本核算審定金額確認(rèn)土地一級(jí)開發(fā)銷售收入。如果舊城綜合改造采用PPP項(xiàng)目形式的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況，按PPP項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和涉稅處理。