2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（新CAS 14）。

　　新CAS 14改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”?；谠摵诵脑瓌t，新準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

　　致同研究之新收入準(zhǔn)則系列解讀，內(nèi)容包括：準(zhǔn)則變化概述及新舊對(duì)比、五步法模型的應(yīng)用、特定交易的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)與披露，以及實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)、建筑施工、零售、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、軟件、電信及制造業(yè)等行業(yè)的影響分析等。

　　本期主要解讀新CAS 14對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)可能產(chǎn)生的影響。

　　預(yù)售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式問題

　　根據(jù)新CAS 14，企業(yè)應(yīng)該在合同訂立時(shí)確定商品或服務(wù)的控制權(quán)在某一時(shí)段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移。預(yù)售房地產(chǎn)合同收入是應(yīng)在某一時(shí)段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，取決于對(duì)具體合同條款進(jìn)行的審慎分析。企業(yè)應(yīng)首先評(píng)估履約義務(wù)是否在某一時(shí)段內(nèi)逐步完成。如果不是，則商品和服務(wù)的控制權(quán)在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移。

　　當(dāng)滿足下列任一條件時(shí)，企業(yè)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入：

　　1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

　　2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

　　3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

　　一項(xiàng)資產(chǎn)是否具有替代用途應(yīng)當(dāng)在合同訂立時(shí)就進(jìn)行評(píng)估，且之后不再進(jìn)行評(píng)估。管理層應(yīng)當(dāng)評(píng)估其是否有能力將未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)為向其他客戶銷售，并充分考慮合同條款的限制和實(shí)務(wù)操作上的限制。若合同條款基本限制管理層將資產(chǎn)進(jìn)行重新銷售，則表明該資產(chǎn)不具有替代用途。實(shí)務(wù)操作上的限制，諸如重新將資產(chǎn)出售給另一客戶將需發(fā)生重大成本，也可能表明該資產(chǎn)不具有替代用途。

　　除了客戶由于企業(yè)沒有履約而提出終止合同外，企業(yè)有權(quán)就截止到目前已經(jīng)履行的部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力，則可以認(rèn)為企業(yè)有權(quán)獲得付款。約定的付款計(jì)劃本身并不表明企業(yè)有權(quán)就截止到目前已履約部分收取報(bào)酬。

　　示例1：屬于某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)的情形

　　背景：

　　房地產(chǎn)開發(fā)商同A客戶簽訂一項(xiàng)合同，長沙公司注冊，將交付一套指定的樓層和棟數(shù)的在建中的公寓。A客戶于簽訂合同時(shí)支付總價(jià)20%的不可退款的訂金。A客戶可以隨時(shí)終止合同，而房地產(chǎn)開發(fā)商僅有權(quán)扣留訂金。該合同禁止房地產(chǎn)開發(fā)商將該套公寓出售給其他客戶。由于該公寓仍在興建中，A客戶未獲得對(duì)該公寓的控制權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)商應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)本合同項(xiàng)下的收入？

　　分析：

　　房地產(chǎn)開發(fā)商應(yīng)于公寓控制權(quán)被轉(zhuǎn)移至A客戶的某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。該套約定的公寓對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商而言不存在替代用途，因?yàn)樵摵贤薪归_發(fā)商將該公寓單元出售給其他客戶的實(shí)質(zhì)性條款。然而，房地產(chǎn)開發(fā)商僅有權(quán)收取不可退還的訂金，無權(quán)收取截止合同撤銷日已履行部分的成本加合理利潤。因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)商并無獲得收取截止目前已履約部分付款的權(quán)利，故未達(dá)到在某一時(shí)段內(nèi)滿足履行義務(wù)的條件。

　　存在重大融資成分的交易價(jià)格

　　房地產(chǎn)開發(fā)商經(jīng)常存在預(yù)收款的情形。根據(jù)新CAS 14，企業(yè)需要考慮是否存在重大融資成本，從而從收入中分離出來，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這既包括預(yù)收款的安排，也包括后付款的安排。

　　當(dāng)一項(xiàng)安排包含重大融資成分時(shí)，房產(chǎn)銷售確認(rèn)的收入金額將不同于從客戶收到的現(xiàn)金金額。在企業(yè)完成履行義務(wù)之后獲得付款的情況下，確認(rèn)的收入將低于收到的現(xiàn)金，因?yàn)槠髽I(yè)為客戶提供了融資，對(duì)價(jià)的一部分將被確認(rèn)為利息收入。如果在滿足履行義務(wù)之前收到款項(xiàng)，那么確認(rèn)的收入將大于收到的現(xiàn)金，因?yàn)槠髽I(yè)從客戶處獲得了融資，企業(yè)將對(duì)與預(yù)收款項(xiàng)相關(guān)的融資確認(rèn)利息費(fèi)用。

　　根據(jù)新CAS 14，當(dāng)安排中包含重大融資成分時(shí)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整交易價(jià)格。如果商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)移與付款相隔時(shí)間短于1年，即使合同本身期限超過1年，也允許企業(yè)在實(shí)務(wù)上簡化處理，忽略貨幣的時(shí)間價(jià)值。