國家稅務總局于近期發布了年度55號公告，長沙公司注銷，將《貨物運輸業小規模納稅人申請代開增值稅專用發票管理辦法》（以下簡稱辦法）公布于眾，該辦法自2018年1月1日實行。該辦法明確了納稅人可在稅務登記地、貨物起運地、貨物到達地或運輸業務承攬地中任何一地，就近向國稅機關申請代開增值稅專用發票，為個體運輸戶代開專用發票提供了便利，主動適應了個體運輸行業經營現狀，是優化納稅服務的又一重大舉措，應該是叫好又叫座。但該辦法的第十條可能無意間忽略了其與《發票管理辦法》之間發生的重大沖突，這個重大沖突涉及一個重要問題：發票開具可以先于應稅行為發生嗎？

　　該辦法第十條規定：“納稅人代開專用發票后，如發生服務中止、折讓、開票有誤等情形，需要作廢增值稅專用發票、開具增值稅紅字專用發票、重新代開增值稅專用發票、辦理退稅等事宜的，應由原代開單位按照現行規定予以受理。”事實上描述了這樣一種情形：納稅人先代開專用發票，后發生應稅服務，但應稅服務中止，應該作廢專用發票、開具紅字專用發票或辦理退稅等。

　　分而述之：個體運輸戶在為某客戶提供運輸服務前代開了增值稅專用發票，但如果后期未按約定提供運輸服務，符合發票作廢條件的，應作廢發票；不符合作廢條件的和提供了部分運輸服務的，應就實際未按約定提供服務的金額開具紅字專用發票，或申請退稅。

　　第十條事實上默認了這種作法的合法性，至少讓公告的受眾以為這種常規作法的合法性：在納稅人達成交易意向時就先開具發票，后發生應稅行為。

　　總局的這種傾向在2013年39號公告（以下簡稱39號公告）的解讀中也有體現：“某一正常經營的研發企業，與客戶簽訂了研發合同，收取了研發費用，開具了專用發票，但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。這種情況下不能因為本公告列舉了“向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，就判定研發企業虛開增值稅專用發票。”

　　上述總局的兩個公告以間接的方式認可了在發生應稅行為之前先開具專用發票的合法性；

　　更為權威的依據疑似《增值稅暫行條例》第十九條：“增值稅納稅義務發生時間：（一）發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。……”似乎也默認了先開具發票的合法性。這其實是實踐作法最值得倚仗的法律依據，隨后總局的兩個公告無疑又加深了納稅人對此作法的依賴程度。

　　但這種作法真的妥當嗎？

　　我們來看一看《發票管理辦法》對發票開具時間的要求：“第十九條，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。”明確要求發票開具的兩個條件是：對外發生經營業務和收取款項。（發票開具不應先于收款，具體理由詳見筆者之前文章《發票開具可以先于收款嗎？》）

　　《發票管理辦法實施細則》更是明確了開具發票應該在發生經營業務之后：“第二十六條，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。”

　　《增值稅暫行條例》和兩個公告似乎與《發票管理辦法》發生了明顯的沖突。你怎么看？

　　筆者試圖從合理性和合法性兩個層面分析這個問題。

　　第一、開具發票先于經營業務發生是否合理？

　　不可否認，在初步達成交易意向特別是在達成應稅服務意向時就先開具專用發票在一定范圍內還是一個比較普遍的現象。但存在即合理嗎？

　　不知大家有沒有想過，如果允許納稅人在收款和經營業務發生之前就開具增值稅專用發票供下游納稅人抵扣，會產生什么樣的后果？

　　在現行的增值稅管理體制中，在沒有真實交易的情況下，留抵的進項稅金具備“人身屬性”，不能隨意轉讓。因為如果允許自由轉讓的話，納稅人彼此之間的進銷項互相抵消，甚至虛構一些免稅項目的留抵稅額（比如購進免稅農產品產生的進項稅金）進入互相抵消這個大鍋，國家整體的增值稅收入勢必面臨嚴重的威脅。但是想達到轉讓留抵進項稅金的目的，也不是不能操作，那就是虛開或代開增值稅專用發票供下游抵扣。由于對稅收征管秩序危害極大，所以刑法和發票管理辦法都將其作為嚴格禁止和嚴厲打擊的違法犯罪行為。