近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)），對(duì)企業(yè)所得稅扣除憑證做詳細(xì)規(guī)定。新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來(lái)，僅對(duì)稅前扣除做了“有關(guān)、合理”的框架性規(guī)定，一直以來(lái)無(wú)具體細(xì)則落地，稅前扣除憑證成為實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議焦點(diǎn)。此次扣除憑證管理辦法作為企業(yè)所得稅稅前扣除的基礎(chǔ)性文件，補(bǔ)齊了實(shí)務(wù)的最大短板，在我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)體系中天然的具有較高地位。

一、稅前扣除憑證管理辦法的現(xiàn)實(shí)意義

（一）確立了憑票扣除的法律基礎(chǔ)

我國(guó)現(xiàn)行稅收征管體系中，“以票控稅”是稅收管理的核心制度，對(duì)我國(guó)稅收管理起到了巨大推動(dòng)作用，從我國(guó)稅收實(shí)踐來(lái)看，這也是符合實(shí)際、執(zhí)行有效的管理方法。在我國(guó)流轉(zhuǎn)稅體系中，“以票控稅”制度以稅收法規(guī)的形式予以固定：增值稅中，規(guī)定以專用發(fā)票、海關(guān)繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等稅收票據(jù)作為合法有效的扣稅憑證；消費(fèi)稅中，如成品油以專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口消費(fèi)稅專用繳款書、稅收繳款書為憑據(jù)，按規(guī)定計(jì)算扣除已納消費(fèi)稅稅款。

在我國(guó)企業(yè)所得稅管理中，雖無(wú)具體法規(guī)對(duì)“以票控稅”制度作出明確規(guī)定，但實(shí)際上稅務(wù)機(jī)關(guān)已將其付諸實(shí)踐，即：屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅范圍的，發(fā)票應(yīng)作為必要的扣稅憑證。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕80號(hào)）規(guī)定：“納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）規(guī)定“未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。納稅人所取得的發(fā)票，填寫項(xiàng)目必須齊全，內(nèi)容必須真實(shí)，否則將不得在稅前扣除。”

同時(shí)，也有觀點(diǎn)認(rèn)為，無(wú)論是80號(hào)、88號(hào)還是114號(hào)文件，均規(guī)定取得發(fā)票不符合規(guī)范不得扣除，但未規(guī)定未取得發(fā)票不得在稅前扣除，未規(guī)定發(fā)票是稅前扣除的必要憑據(jù)，即“對(duì)無(wú)發(fā)票稅前扣除行為，稅法無(wú)禁止性規(guī)定”。“以票控稅”在法律邏輯上缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性，具體涉及行政訴訟，亦有稅務(wù)機(jī)關(guān)因此問(wèn)題敗訴的案例，2015年江蘇淮安國(guó)稅局在善意取得發(fā)票系列案件中（2014淮中行終字第0139號(hào)、2015淮中行終字第00034號(hào)），因缺乏必要的法律支撐而多次敗訴，在業(yè)內(nèi)引起轟動(dòng)。

此次管理辦法明確規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。”為企業(yè)所得稅憑證管理制度打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（二）明確了憑票扣除的具體要求

管理辦法除規(guī)定“以票控稅”作為企業(yè)所得稅管理基礎(chǔ)外，還對(duì)具體的發(fā)票取得問(wèn)題進(jìn)行了明確，避免了實(shí)務(wù)執(zhí)行的誤區(qū)。一是只有屬于增值稅應(yīng)稅范圍的，才需要對(duì)是否取得發(fā)票作進(jìn)一步的要求；二是屬于增值稅應(yīng)稅范圍的，對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，發(fā)票并非必要的扣除憑證；三是匯算清繳前沒(méi)有取得發(fā)票的，若企業(yè)作了扣除，在后續(xù)稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，按照要求在補(bǔ)充之日起60日內(nèi)補(bǔ)開換開的，準(zhǔn)予扣除且不加收滯納金，否則不得在發(fā)生年度稅前扣除。

同時(shí)，管理辦法還對(duì)企業(yè)憑票扣除的追補(bǔ)問(wèn)題，予以再次明確：若企業(yè)未作扣除的，則可以在5年內(nèi)補(bǔ)開換開，作追溯扣除。此規(guī)定重述了國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年15號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年25號(hào)相關(guān)原則，與政府簡(jiǎn)政放權(quán)、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的改革方向相契合。

（三）夯實(shí)了憑票扣除的法律邏輯

管理辦法中，對(duì)于扣除憑證的總體要求在第四條中作了原則性規(guī)定，但同時(shí)需注意，取得發(fā)票扣除憑證，并非當(dāng)然可以扣除，在實(shí)際操作中，相關(guān)管理者應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)真實(shí)性保持職業(yè)謹(jǐn)慎。管理辦法規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則”。此規(guī)定與法律證據(jù)的真實(shí)性、合法性、相關(guān)性要求一脈相承。