一如民法總則之于私法秩序，稅收征管法是建構和規制公法秩序的重要法律。如何制定并修改好一部稅收征管法，對于現代國家治理和法治建設至關重要。觀察稅收征管法修法的一個重要視角和標準，就是征納關系平衡，也就是公權力和私權利之間的關系處于平衡狀態，公權力不至于過分強勢，而行政相對人也能夠在法律允許的范圍內，享受法治、自由、安全和秩序等制度紅利。只有權力運行和權利保護二者互相平衡，相得益彰，稅收法治才能名至實歸。

筆者認為，為了修訂出一部稱之為良法的稅收征管法，在肯定2015年稅收征管法修訂草案（征求意見稿）框架不變的基礎上，至少可以有如下改進。

1 統一概念，借鑒民事訴訟法和行政訴訟法的概念構造，增加“征納關系參加人”“征納關系參與人”定義條款。

擬定合同文本，首先應明確并定義合同主體，否則，權利義務關系無從架構，這幾乎是制定合同、擬定法律文本的一般規律。為此，建議將修訂草案第四條增加第二款：“參加稅收征納關系享有實體權利、承擔實體義務和程序義務的主體為征納關系參加人。參加稅收征納關系，不享有實體權利，但享有程序權利、承擔程序義務的主體是稅收征納關系參與人。”

稅收征管法的征納關系中存在兩類主體，一類是享有實體權利、承擔實體義務和程序性義務的主體，這類主體叫“征納關系參加人”，這類主體有：

1.納稅人；

2.扣繳義務人（代扣代繳義務人、代征代繳義務人）、委托代征人；

3.代繳人包括納稅擔保代繳人、被行使稅收代位權的代繳人、商事交易安排的代繳人等；

4.涉稅交易相對人包括承包人、承租人、名義借用人、資質借用人等。

另一類是不享有實體權利，但承擔實體或程序義務的主體，其負有提供涉稅信息的義務，違反提供義務可能涉及財產行政處罰。比如：5.行政機關和銀行，其可能因違反信息提供義務，遭受金錢罰，但救濟程序上不適用修訂草案第一百二十六條第一款復議前置規則。行政機關和銀行作為稅收信息提供主體，可稱為“征納關系參與人”。

上述五類主體，合稱為“征納關系參與人”。因此，“征納關系參與人”概念涵蓋“征納關系參加人”的概念。相應地，下列條款中出現的“其他當事人”“當事人”“有關單位和個人”“與納稅相關第三方”“涉稅當事人”“其他有關單位和個人”等概念比較混亂，不夠嚴謹。因此，建議予以規范：

宜將修訂草案第六條“其他當事人”改為“其他征納關系參與人”；

第七條第二款“有關單位和個人”改為“征納關系參加人”、第十一條“當事人”改為“征納關系參加人”、第十四條“或者稅收違法案件”改為“其他征納關系參加人或者案件查處結果”、第三十條“與納稅相關的第三方”改為“征納關系參加人”；

第八十八條第（四）款“涉稅當事人”改為“征納關系參與人”、第九十一條“其他當事人”改為“征納關系參與人”、第一百一十一條“其他有關單位和個人”改為“其他征納關系參與人”。

相應地，在法律文本中增加稅款約定代繳條款，以符合稅款代繳日益增多的實際，方便稅款入庫。完善扣繳義務人（代扣代繳、代征代繳）、受托代征人法律責任條款，使其行政法律責任趨于一致。

2 修改總則條款，使稅收征管法具有現代稅法的精神氣質，符合稅收管理現代化理念。

建議將修訂草案第一條的宗旨條款修改成：“為了規范稅收征收和繳納行為，促進稅法遵從和信賴合作，保障稅務機關依法征稅，保護納稅人、扣繳義務人和其他征納關系參與人的合法權益，根據憲法制定本法。”本條增加“信賴合作”的宗旨，以便為分則的涉稅信息共享、事先裁定、預約定價安排、稅額確認制度中的自我評定等，預留制度空間。

在修訂草案第六條第一款置入“正當程序”原則，第三款置入“信賴利益保護原則”，以便為分則的相關制度安排，比如稅額確認、特別納稅調整、稅款核定、稅案移送等實施聽證制度，提供總則的原則性條款支持。第十二條第一款增加“法律”二字，修改為：“稅務機關應當加強隊伍建設，提高稅務人員的政治業務和法律素質。”第十二條增加第二款：“國家建立稅務執法人員職業資格制度和稅務代理人資格準入制度，具體辦法由國務院制定。”