合伙企業是否能夠享受稅收協定待遇，是一個頗有爭議的話題。隨著稅收領域內全球合作的加速，這一話題也引起了足夠的重視，OECD范本和各國的稅收協定也逐步承認了合伙企業的協定地位，為徹底解決這個問題鋪平了道路。

　　一、稅收協定：一般規則

　　（一）范本的意義

　　稅收協定屬于國際法范疇，它協調的是國與國之間的稅收管轄權關系。稅收協定條款主要遵從兩大范本：OECD范本和UN范本。

　　兩個范本的結構基本是一致的，但是“三觀”不同。OECD范本強調的是居民管轄權，對收入來源地原則有所限制，更多體現發達國家的稅權。UN范本強調的是收入來源地原則，目的是促進發展中國家稅收權益。當然，隨著“人類命運共同體”時代的到來，兩個范本都在悄然發生著變化。最突出的是OECD范本在收入來源地原則上有所放松，這也是大勢所趨。

　　合伙企業享受協定待遇的問題是在這樣的背景下產生和發展的，除了具體的稅收協定之外，源于范本的示范和指導意義，從范本的角度考察問題，也是必要的。

　　（二）關于“人”的界定

　　在稅收協定中，關于“人（persons）”的界定，最為重要，一般放在第一條“本協定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人”。可見，只有適格的“人”才能享受稅收協定的待遇。

　　稅收協定中關于“人”的范圍，有三層含義。一是稅收協定適用于“人”；二是“人”必須是“居民”；三是這些“人”必須屬于締約國一方或者雙方。因此，這里的“人”并非一般意義上人，它可能是自然人、公司、其他組織等，從實質上看，更接近于平常我們所說的“納稅人”。

　　合伙企業能否享受稅收協定待遇，關鍵要看合伙企業是不是協定里所指的“人”。

　　（三）“人”的變化

　　回顧下稅收協定的歷史，“人”的界定也是隨著時代發展而變化的。最初，我們使用與國籍密切相關的“公民(citizens)”概念，但是跨境流動的增加，使得國籍與稅收管轄權漸行漸遠。此時，“居民(residents)”的概念被應用，因為只有居民納稅人承擔無限納稅義務，要就其來源于境內外的所得繳稅。而居民本身強調的是“居住”，指的是有永久固定住所而居住在某個國家，這也是目前各國通行的判定是否居民納稅人的基礎標準。

　　（四）合伙企業是不是“人”

　　在范本或者協定文本中，“人”一般是指我們日常接觸到的自然人、公司、其他組織等，但除此之外，還有一類組織——合伙企業（partnerships），它介于自然人和公司之間，是一種形式比較特別的組織。在各國稅收管轄實踐中，對于合伙企業是否構成“居民”看法不一。

　　1、國內法層面

　　各國國內法對于合伙企業的稅收待遇存在較大的差別。目前，我國對于合伙企業所得征稅采取“先分后稅”的原則，要穿透到合伙人層面征稅，在合伙企業層面不征收所得稅。

　　考察其他國家對合伙企業課征所得稅的規則主要有三種類型：其一，合伙企業作為獨立納稅實體，分別按照經營所得項目和其他所得項目征收企業所得稅，合伙人則按照投資所得項目征收企業所得稅或個人所得稅；其二，合伙企業不作為獨立納稅實體，僅就合伙人按照經營所得和其他所得征收企業所得稅或個人所得稅；其三，介于上述兩者之間的準納稅實體，即在合伙企業層面先行根據收入和成本、費用、損失計算出應納稅所得額后，再將其分配給各個納稅人按照原先的所得性質各自征收所得稅。

　　2、協定層面

　　在早期范本及協定中，在第一條“人的范圍”，并沒有涉及合伙企業或者相關透明體的論述，這應該是爭議產生的根源。一般認為，既然協定中沒有明確合伙企業的法律地位，長沙代理記賬，那么自然無法享受稅收協定待遇。但是，讓人心存遐想的是，在第三條“一般定義”中又認為，任何法人團體或者任何在稅收上視同法人團體的實體都是公司。因此，貌似只要一國國內法將合伙企業視為納稅人，獨立繳納所得稅，那么這個合伙企業就具有了公司的稅收待遇，締約國雙方如果都將合伙企業視為獨立納稅人，那么就可以享受稅收協定待遇。這樣的表述和理解一直在現實中糾纏，產生了很多的爭議。

　　如果締約國雙方在對待合伙企業的態度并不相同時，那么，合伙企業還能否享受協定待遇呢？退一步說，如果合伙企業并不視為公司，不能享受稅收協定待遇，那么，在合伙人層面能否享受協定待遇呢？這些問題在一段時間內困擾著各國稅務當局，也給納稅人帶來了很多不確定性。

　　二、OECD范本（2010版）：嘗試挑戰