企業(yè)改制土地評(píng)估增值部分是否攤銷

根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則(2006年修訂)》(財(cái)政部令第41號(hào))第五十七條規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行重組時(shí)，對(duì)已占用的國(guó)有劃撥土地應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行評(píng)估，履行相關(guān)手續(xù)，并區(qū)別以下情況處理：(一)繼續(xù)采取劃撥方式的，可以不納入企業(yè)資產(chǎn)管理，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確劃撥土地使用權(quán)權(quán)益，并按規(guī)定用途使用，設(shè)立備查賬簿登記。國(guó)家另有規(guī)定的除外。……”因此，在改制后保留劃撥方式的土地，不應(yīng)按評(píng)估值入賬，也就不存在是否攤銷的問題。

  企業(yè)改制中的“評(píng)估增值”，要交稅嗎

從《企業(yè)所得稅法》以及實(shí)施條例立法來看，既沒有明確列入征稅范圍，長(zhǎng)沙公司注銷，也未納入不征稅收入等范圍。后續(xù)，針對(duì)國(guó)有企業(yè)改制以及非貨幣性資產(chǎn)投資，財(cái)稅主管部門下發(fā)了幾個(gè)具體文件，從文件的規(guī)定和導(dǎo)向來看，是將企業(yè)改制“評(píng)估增值”納入企業(yè)所得稅的征稅范圍內(nèi)的。

一、國(guó)有企業(yè)特殊規(guī)定

1、公司制改制

2017年9月22日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第34號(hào))，明確全民所有制企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或者國(guó)有全資子公司，改制中資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額;資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

新政策對(duì)全民所有制企業(yè)改制中的資產(chǎn)評(píng)估增值采取遞延納稅政策，旨在鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)深化改革，減少稅收方面的障礙。

2、股份制改制

針對(duì)國(guó)有企業(yè)(納入中央或地方國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理范圍的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司)股份制改制，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局增下發(fā)《關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》(財(cái)稅[2015]65號(hào))，對(duì)符合條件的國(guó)有企業(yè)改制上市過程中發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值所得稅處理如下：

(1)國(guó)有企業(yè)改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增該企業(yè)國(guó)有資本金(含資本公積，下同)，但獲得現(xiàn)金及其他非股權(quán)對(duì)價(jià)部分，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

(2)國(guó)有企業(yè)100%控股(控制)的非公司制企業(yè)、單位，在改制為公司制企業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征稅入庫，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增改制后公司制企業(yè)的國(guó)有資本金。

(3)經(jīng)確認(rèn)的評(píng)估增值資產(chǎn)，可按評(píng)估價(jià)值入賬并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除。

財(cái)稅[2015]65號(hào)同時(shí)明確，通知所稱國(guó)有企業(yè)改制上市，主要包含三種情形：(1)國(guó)有企業(yè)以評(píng)估增值資產(chǎn)，出資設(shè)立擬上市的股份有限公司;(2)國(guó)有企業(yè)將評(píng)估增值資產(chǎn)，注入已上市的股份有限公司;(3)國(guó)有企業(yè)依法變更為擬上市的股份有限公司。

可見，對(duì)于國(guó)有企業(yè)“公司制改制”和“上市改制”，在征稅的基本前提下，采取了差別對(duì)待，前者實(shí)行所得稅遞延政策，后者實(shí)行以“稅”轉(zhuǎn)增資本金的變通做法。

二、一般性規(guī)定

事實(shí)上，針對(duì)國(guó)有企業(yè)改制中的資產(chǎn)評(píng)估增值，在前述政策(財(cái)稅[2015]65號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第34號(hào))出臺(tái)之前，財(cái)稅主管部門曾經(jīng)不止一次針對(duì)個(gè)案企業(yè)(一般為大型央企)發(fā)布文件，旨在支持并落實(shí)國(guó)家推進(jìn)央企改制的決策。十八大以來，國(guó)家要求落實(shí)稅收法定原則，針對(duì)單個(gè)企業(yè)發(fā)布稅收文件的情形已經(jīng)不復(fù)存在。

對(duì)于包括非國(guó)有企業(yè)等其他企業(yè)改制(主要體現(xiàn)為非貨幣性資產(chǎn)投資行為)，長(zhǎng)期以來，實(shí)際上是缺少明確稅收文件的。2014年以來，國(guó)家財(cái)稅主管部門相繼發(fā)布財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)等文件，對(duì)于改制中非貨幣性資產(chǎn)投資行為涉稅處理逐漸明確。

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